□ 河南焦作 王 芳

本文在管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)別的基礎(chǔ)上對(duì)2014年財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》前后我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐進(jìn)行了對(duì)比研究，并對(duì)在大數(shù)據(jù)時(shí)代下我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提出了幾點(diǎn)建議。

一、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

管理會(huì)計(jì)又稱“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”，是旨在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并通過一系列專門方法，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其它資料進(jìn)行加工、整理和報(bào)告，使企業(yè)各級(jí)管理人員以此作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指通過對(duì)企業(yè)已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，為企業(yè)外部信息使用者提供決策有關(guān)信息的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外，管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)似乎成了金科玉律，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同，但二者統(tǒng)一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)管理的總體要求，共同為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，他們是企業(yè)管理系統(tǒng)的核心子系統(tǒng)，尤其是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，隨著信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)將進(jìn)一步融合。

管理會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來，因此從本質(zhì)上講，管理會(huì)計(jì)也仍然是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。但是管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是有一定區(qū)別的，區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

第一，工作的側(cè)重點(diǎn)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于根據(jù)日常的業(yè)務(wù)記錄，登記賬簿，定期編制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。主要目標(biāo)是為企業(yè)外部信息使用者提供信息。而管理會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)則是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)遇到的問題進(jìn)行分析研究，以便向企業(yè)的內(nèi)部信息使用者提供決策和預(yù)測(cè)信息，其目標(biāo)主要為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)。

第二，工作主體的層次不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是把整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)整體來對(duì)外部提供信息，而管理會(huì)計(jì)既可以把整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)整體，同時(shí)企業(yè)的不同部門不同環(huán)節(jié)也可以作為管理會(huì)計(jì)的核算主體。

第三，作用時(shí)效不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的作用時(shí)效在于反映過去，而管理會(huì)計(jì)的作用時(shí)效不僅在于反映過去，它還可以能動(dòng)地利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資料進(jìn)行預(yù)測(cè)和規(guī)劃未來。

第四，遵循的原則、標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以保證所提供的財(cái)務(wù)信息報(bào)表在時(shí)間和空間上的可比性。而管理會(huì)計(jì)不受《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的限制和約束，在實(shí)際工作中可以靈活采用不同的方法進(jìn)行分析。

第五，工作程序不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須執(zhí)行固定的會(huì)計(jì)循環(huán)程序，無論從制作憑證到登記賬簿，直到編制財(cái)務(wù)報(bào)表都必須按照規(guī)定的程序處理，因此同類企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作流程是大同小異的。而管理會(huì)計(jì)工作的程序性較差，沒有固定的工作程序可以遵循，有較大的回旋余地，企業(yè)可以根據(jù)自己實(shí)際情況設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)的工作流程，同類企業(yè)間的差異較大。

二、政策出臺(tái)前后的對(duì)比

2014年，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（下稱《意見》），這是我國(guó)第一次正式提出在國(guó)內(nèi)全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)工作?！兑庖姟穼?duì)建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)、主要任務(wù)和措施等進(jìn)行了具體的說明。就管理會(huì)計(jì)研究而言，《意見》強(qiáng)調(diào)應(yīng)“推動(dòng)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系”。明確了未來管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。

1.2014年之前的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。改革開放之初首都鋼鐵公司內(nèi)部實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制，二十世紀(jì)武漢鋼鐵公司實(shí)行實(shí)際成本核算、目標(biāo)成本控制、責(zé)任成本管理，上海寶山鋼鐵公司實(shí)行全面預(yù)算管理，這些都是管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的典型案例。而且作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值好的平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)的新方法在我國(guó)我不乏有企業(yè)在應(yīng)用。但不可否認(rèn)的是，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用尚未普遍，眾多調(diào)查顯示，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)的運(yùn)用情況不容樂觀。暨南大學(xué)管理會(huì)計(jì)課題組的問卷調(diào)查顯示，雖然當(dāng)時(shí)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)在理論與實(shí)踐上都取得了一定成績(jī)，但管理會(huì)計(jì)推廣與運(yùn)用成效并不太理想。林文雄和吳安妮對(duì)中國(guó)500家企業(yè)總裁的問卷調(diào)查顯示，目前中國(guó)企業(yè)主要在成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)、短期決策的制訂、資本預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本核算、管理控制等五個(gè)領(lǐng)域運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，而且存在區(qū)域、企業(yè)規(guī)模和所有權(quán)結(jié)構(gòu)差異等因素的影響。馮巧根對(duì)200家國(guó)內(nèi)企業(yè)的問卷調(diào)查顯示：標(biāo)準(zhǔn)成本法的普及地位沒有達(dá)到50%，責(zé)任會(huì)計(jì)（15%）、業(yè)務(wù)預(yù)算（17%）存貨支出預(yù)算（13%）、資本預(yù)算（11%）和績(jī)效評(píng)價(jià)（14%）等普及率較高，但新興管理會(huì)計(jì)方法如戰(zhàn)略成本管理方法、作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、生命周期成本法、目標(biāo)成本法和質(zhì)量成本法，沒有達(dá)到廣泛運(yùn)用的地步。

2.2014年之前的管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展。2014年財(cái)政部出臺(tái)《意見》之后，管理會(huì)計(jì)無論從理論還是從實(shí)踐上都有個(gè)進(jìn)一步的發(fā)展，在中國(guó)知網(wǎng)上檢索關(guān)鍵詞含有管理會(huì)計(jì)的論文，可以看到共有8216篇，其中2014年一年就有995篇，達(dá)到了歷年的最高值，在實(shí)踐中2014年10月31日，主體為“財(cái)務(wù)集中管控的行與思”研討會(huì)在開灤集團(tuán)舉辦，這是 “管理會(huì)計(jì)之中國(guó)實(shí)踐”走進(jìn)企業(yè)具體體現(xiàn)。在2015年會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)布的28項(xiàng)全國(guó)重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題中關(guān)于管理會(huì)計(jì)的就有5項(xiàng)科研課題，分別是管理會(huì)計(jì)理論與方法體系研究、中國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系研究、中國(guó)成本管理會(huì)計(jì)及其發(fā)展研究、中國(guó)管理會(huì)計(jì)案例研究和管理會(huì)計(jì)信息化發(fā)展研究?？梢钥闯龉芾頃?huì)計(jì)的研究正在興起正，其研究成果為企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐提供了有力的支撐，可以預(yù)見未來管理會(huì)計(jì)在我國(guó)將得到快速的發(fā)展。

三、管理會(huì)計(jì)發(fā)展中應(yīng)關(guān)注的問題

為促使我國(guó)管理會(huì)計(jì)的快速發(fā)展，未來的管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)該更加貼近企業(yè)實(shí)踐，在實(shí)踐中總結(jié)管理會(huì)計(jì)的方法，逐步形成具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論體系。目前國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)研究以基于數(shù)據(jù)庫的實(shí)證研究與規(guī)范研究為主，雖然近年來案例研究和調(diào)查研究也得到了一定程度的應(yīng)用，但是與國(guó)外主流的管理會(huì)計(jì)研究相比，案例研究、調(diào)查研究以及實(shí)證研究等方法應(yīng)用的較少。案例研究可以針對(duì)個(gè)別企業(yè)進(jìn)行深入研究，系統(tǒng)總結(jié)個(gè)別企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)施的成敗及原因，提煉管理會(huì)計(jì)工具方法，這將為中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)概念框架和理論體系提供最基本的研究素材和成果。調(diào)查研究為管理會(huì)計(jì)研究提供大樣本數(shù)據(jù)的支持，可以從宏觀上了解我國(guó)的管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀并對(duì)重要的管理會(huì)計(jì)理論主題進(jìn)行驗(yàn)證。而對(duì)于那些很難找到樣本進(jìn)行研究但又重要的管理會(huì)計(jì)研究主題，實(shí)驗(yàn)研究方法就顯得特別重要。

因此，為了落實(shí)《意見》的要求，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)加強(qiáng)案例研究、調(diào)查研究和實(shí)驗(yàn)研究等方法的應(yīng)用，根據(jù)不同的研究主題合理選擇研究方法，提升研究方法的科學(xué)性和多樣性，確保實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展目標(biāo)。