文/鞏佳 秦文嬌

處置股權(quán)收益的報(bào)表體現(xiàn)

文/鞏佳 秦文嬌

處置股權(quán)收益如何在報(bào)表中填寫(xiě)是財(cái)務(wù)工作中的一個(gè)“雷區(qū)”，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及使用者應(yīng)當(dāng)給予足夠重視。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益復(fù)雜。上市公司利益相關(guān)者需要借助財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，對(duì)其進(jìn)行科學(xué)分析和判斷。然而財(cái)務(wù)報(bào)表卻是一個(gè)既專業(yè)又復(fù)雜的載體，特別是對(duì)于處置股權(quán)收益如何在報(bào)表中填寫(xiě)是許多人撲朔迷離的問(wèn)題。上市公司利益相關(guān)者需要借助上市公司轉(zhuǎn)讓子公司一部分股權(quán)，一般有兩種結(jié)果，即喪失或者不喪失控制權(quán)。一些公司為了粉飾報(bào)表，給公司業(yè)績(jī)添彩，對(duì)于“控制”權(quán)的理解五花八門、濫用控制業(yè)務(wù)。特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)產(chǎn)生的綜合收益的處理，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及使用者尤其應(yīng)該關(guān)注。

財(cái)會(huì)〔2010〕25號(hào)文件第六條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)，個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理由成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》沒(méi)有發(fā)生其他變化，而對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大變化，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

例如：2010年1月1日，A公司支付B公司30萬(wàn)元以持有其100%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25萬(wàn)元，其中商譽(yù)5萬(wàn)元。2010年1月1日～2010年12月31日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加了3.75萬(wàn)元，除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。2011年1月14日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司60%的股權(quán)，取得對(duì)價(jià)24萬(wàn)元，在出售60%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，不能對(duì)B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。A公司對(duì)B公司喪失控制權(quán)日（2011年1月14日），B公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為16萬(wàn)元。本例中，A公司、B公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。計(jì)算處置B公司60%股權(quán)的損益。

案例解析

①處置60%股權(quán)取得的對(duì)價(jià)為24萬(wàn)元。

②剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為16萬(wàn)元。

③子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為28.75萬(wàn)元（25＋3.75）。

④確認(rèn)商譽(yù)金額5萬(wàn)元。

⑤原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為33.75萬(wàn)元（30＋3.75）或者（28.75＋5）。

⑥處置B公司60%的股權(quán)的損益=24＋16－33.75=6.25（萬(wàn)元）。

個(gè)別報(bào)表處置部分股權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

①確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益時(shí)

借：銀行存款 24

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18（30×60%）投資收益 6

②剩余40%股權(quán)轉(zhuǎn)化為權(quán)益法核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1.5

貸：盈余公積 0.15（3.75×40%×10%） 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1.35（3.75×40%×90%）。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)處置部分股權(quán)的會(huì)計(jì)調(diào)整：

①剩余40%股權(quán)按照喪失控制權(quán)日公允價(jià)值的調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2.5

貸：投資收益 2.5

注：?jiǎn)适Э刂茩?quán)日剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為16萬(wàn)元，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量計(jì)算為13.5萬(wàn)元[（30＋3.75）×40%）]，差額2.5為剩余40%股權(quán)在2個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中部分處置收益進(jìn)行調(diào)整

借：投資收益 2.25

貸：未分配利潤(rùn) 2.25

注：對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，被處置的股權(quán)投資收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25萬(wàn)元（3.75×60%）包含在2011年處置收益6萬(wàn)元中，而對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，該2.25萬(wàn)元按照權(quán)益法核算應(yīng)作為喪失控制權(quán)之年度的留存收益，不應(yīng)作為處置收益，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。

經(jīng)過(guò)以上調(diào)整，合并財(cái)務(wù)表上的處置收益為6（個(gè)別報(bào)表處置收益）＋2.5（剩余股權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)損益）－2.25（處置股權(quán)留存收益調(diào)整）=6.25（萬(wàn)元）。

（作者單位為山東濱州市公路管理局）