章潔溶

摘 要：隨著全球化進(jìn)程加快、生物技術(shù)發(fā)展和改革開放的不斷深入，農(nóng)作物種業(yè)發(fā)展面臨新的挑戰(zhàn)。為加快我國現(xiàn)代農(nóng)作物種業(yè)的發(fā)展，國家制定了一系列種子研發(fā)、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的稅收減免政策，但是種子企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，享受減免優(yōu)惠是具有一定條件的，種子企業(yè)還需關(guān)注是否滿足相關(guān)細(xì)則的要求，以免產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文淺析種子企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可以享受的稅收優(yōu)惠政策及具體條件。

關(guān)鍵詞：種子企業(yè)；稅收優(yōu)惠；公司+農(nóng)戶

改革開放特別是進(jìn)入新世紀(jì)以來，中國農(nóng)作物品種選育水平顯著提升，推廣了超級(jí)雜交水稻、緊湊型玉米、優(yōu)質(zhì)小麥、轉(zhuǎn)基因抗蟲棉、雙低油菜等突破性優(yōu)良品種；良種供應(yīng)能力顯著提高，雜交玉米和雜交水稻全部實(shí)現(xiàn)商品化供種，主要農(nóng)作物種子實(shí)行精選包裝和標(biāo)牌銷售；種子企業(yè)實(shí)力明顯增強(qiáng)，培育了一批“育繁推一體化”種子企業(yè)，市場(chǎng)集中度逐步提高；種子管理體制改革穩(wěn)步推進(jìn)，全面實(shí)行政企分開，市場(chǎng)監(jiān)管得到加強(qiáng)。良種的培育和應(yīng)用，對(duì)提高農(nóng)業(yè)綜合生產(chǎn)能力、保障農(nóng)產(chǎn)品有效供給和促進(jìn)農(nóng)民增收作出了重要貢獻(xiàn)。

然而，隨著全球化進(jìn)程加快、生物技術(shù)發(fā)展和改革開放的不斷深入，農(nóng)作物種業(yè)發(fā)展面臨新的挑戰(zhàn)。針對(duì)這一形勢(shì)，國務(wù)院要求推進(jìn)體制改革和機(jī)制創(chuàng)新，完善法律法規(guī)，整合農(nóng)作物種業(yè)資源，加大政策扶持，增加農(nóng)作物種業(yè)投入，強(qiáng)化市場(chǎng)監(jiān)管，快速提升農(nóng)作物種業(yè)科技創(chuàng)新能力、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力、供種保障能力和市場(chǎng)監(jiān)管能力，構(gòu)建以產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)、企業(yè)為主體、基地為依托、產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合、“育繁推一體化”的現(xiàn)代農(nóng)作物種業(yè)體系，全面提升農(nóng)作物種業(yè)發(fā)展水平。為配合現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的發(fā)展，扶持種子企業(yè)做大做強(qiáng)，國家稅務(wù)總局推出了一系列增值稅、所得稅減免優(yōu)惠辦法。具體分析如下：

一、增值稅優(yōu)惠政策及享受條件

增值稅是以商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。既然是流轉(zhuǎn)稅，在種子生產(chǎn)、銷售的各環(huán)節(jié)就都會(huì)涉及到該稅種，只有在各環(huán)節(jié)都滿足優(yōu)惠條件的情況下，公司銷售增值部分才可以享受增值稅減免優(yōu)惠。

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，其中涉及到“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”、“自產(chǎn)”、“農(nóng)產(chǎn)品”的概念。于是2009年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》財(cái)政部第50號(hào)令第三十五條中明確，“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人；“農(nóng)產(chǎn)品”是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，而“自產(chǎn)”是指直接從事農(nóng)業(yè)的種植、收割、飼養(yǎng)、捕撈等；自產(chǎn)自銷是自己生產(chǎn)，并且用于自己銷售的一種行為，而對(duì)于通過收購、生產(chǎn)并加工出售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，則不在免稅的行列。

由此看來，對(duì)于種子企業(yè)而言，只有自行組織員工或雇傭農(nóng)戶在流轉(zhuǎn)土地上進(jìn)行種子繁殖，才可以享受增值稅減免。然而，在大多數(shù)的種子生產(chǎn)企業(yè)，受限于人力、資源、風(fēng)險(xiǎn)、管理成本等各方面的因素，企業(yè)一般并不直接從事種植活動(dòng)，而是委托專業(yè)的制種公司或個(gè)人進(jìn)行制種，通過簽訂委托制種協(xié)議勞務(wù)外包的方式，一方面提供親本種子給制種商，一方面收購對(duì)方生產(chǎn)的合格種子。

為了進(jìn)一步明確制種行業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠條件，國家稅務(wù)總局公告2010年第17號(hào)文《關(guān)于制種行業(yè)有關(guān)增值稅問題公告》中規(guī)定：“制種企業(yè)在下列生產(chǎn)經(jīng)營模式下生產(chǎn)銷售種子，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定免征增值稅。一、制種企業(yè)利用自有土地或承租土地，雇傭農(nóng)戶或雇工進(jìn)行種子繁育，再經(jīng)烘干、脫粒、風(fēng)篩等深加工后銷售種子。二、制種企業(yè)提供親本種子委托農(nóng)戶繁育并從農(nóng)戶手中收回，再經(jīng)烘干、脫粒、風(fēng)篩等深加工后銷售種子。本公告自2010年12月1日起施行”。

綜合上述條例及公告的內(nèi)容，種子生產(chǎn)及銷售企業(yè)要享受免征增值稅，必須在生產(chǎn)環(huán)節(jié)滿足兩種條件之一：一是自產(chǎn)；二是“公司+農(nóng)戶”生產(chǎn)模式。若是委托制種公司進(jìn)行制種，則不能免稅，而受委托的制種公司可以享受免稅優(yōu)惠。

（二）銷售環(huán)節(jié)。某些種子企業(yè)或者種子經(jīng)營者，受限于種子品種所有權(quán)等問題，不具備生產(chǎn)條件，不從事生產(chǎn)僅從事銷售活動(dòng)，也可以享受免征增值稅優(yōu)惠。具體依據(jù)是財(cái)稅[2001]

113號(hào)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料減免增值稅政策的通知》規(guī)定，“批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)”免征增值稅。

（三）其他方面增值稅優(yōu)惠。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅[2014]57號(hào)）對(duì)于出售舊固定資產(chǎn)的，“按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。

二、所得稅優(yōu)惠政策及享受條件

國務(wù)院令第512號(hào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條規(guī)定，從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。其中免征范圍包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；農(nóng)作物新品種的選育等。

國稅總局公告2011年第48號(hào)《關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》又對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目的具體內(nèi)容進(jìn)行了明確。公告中指出，“企業(yè)從事農(nóng)作物新品種選育的免稅所得，是指企業(yè)對(duì)農(nóng)作物進(jìn)行品種和育種材料選育形成的成果，以及由這些成果形成的種子（苗）等繁殖材料的生產(chǎn)、初加工、銷售一體化取得的所得” 。即對(duì)取得了省級(jí)以上主管部分核發(fā)的《農(nóng)作物品種審定證書》的種子進(jìn)行生產(chǎn)種植才符合以上規(guī)定。

其中第九條規(guī)定，企業(yè)委托其他企業(yè)或個(gè)人從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的所得，可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)受托從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的收入，比照委托方享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。這里所指的受托方可以是個(gè)人也可以是公司。與增值稅減免政策不同，企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍里，生產(chǎn)方式不受限制，自產(chǎn)、委托公司生產(chǎn)、委托個(gè)人（農(nóng)戶）生產(chǎn)均可以享受優(yōu)惠，并且委托方與受托方同時(shí)可以享受優(yōu)惠。

針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營模式的問題，2010年9月國家稅務(wù)總局再次發(fā)放了《關(guān)于“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》。目前，一些企業(yè)采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事牲畜、家禽的飼養(yǎng)的，即公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權(quán)〈產(chǎn)權(quán)〉仍屬于公司），農(nóng)戶將畜禽養(yǎng)大成為成品后交付公司回收。鑒于采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式的企業(yè)，雖不直接從事畜禽的養(yǎng)殖，但系委托農(nóng)戶飼養(yǎng)，并承擔(dān)諸如市場(chǎng)、管理、采購、銷售等經(jīng)營職責(zé)及絕大部分經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，公司和農(nóng)戶是勞務(wù)外包關(guān)系。為此，對(duì)此類以“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目生產(chǎn)的企業(yè)，可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條的有關(guān)規(guī)定，享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

需要特別關(guān)注的是，以上情況是指進(jìn)行生產(chǎn)及銷售而產(chǎn)生的經(jīng)營所得，但如果是直接購買種子進(jìn)行銷售的貿(mào)易活動(dòng)，是不能享受減免優(yōu)惠的。公告第十條規(guī)定，“企業(yè)購買農(nóng)產(chǎn)品后直接進(jìn)行銷售的貿(mào)易活動(dòng)產(chǎn)生的所得，不能享受農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策?！狈N子企業(yè)若是代銷其他公司的品種，或是種子生產(chǎn)企業(yè)的下游經(jīng)銷商進(jìn)行的純粹貿(mào)易活動(dòng)，均不能減免企業(yè)所得稅。

另外，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《全國現(xiàn)代農(nóng)作物種業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2012-2020）》。規(guī)劃中提出：為強(qiáng)化政策支持，符合條件的“育繁推一體化”種子企業(yè)的種子生產(chǎn)、經(jīng)營所得，免征企業(yè)所得稅。經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)種子企業(yè)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。對(duì)種子企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組收益和土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等，按照國家有關(guān)規(guī)定給予稅收優(yōu)惠。將種子精選加工、烘干、包裝、播種和收獲等制種機(jī)械納入農(nóng)機(jī)具購置補(bǔ)貼范圍。

三、不同業(yè)務(wù)不同政策，應(yīng)分別核算

企業(yè)同時(shí)從事適用不同稅收政策規(guī)定項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算，單獨(dú)計(jì)算優(yōu)惠項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)及優(yōu)惠數(shù)額。例如：自產(chǎn)銷售收入、“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式的銷售收入、轉(zhuǎn)商收入等需要分開核算，分別計(jì)算增值稅；生產(chǎn)種子的銷售所得與外購種子的銷售所得需要分開核算，分別計(jì)算企業(yè)所得稅。

分別核算不清的，可由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照比例分?jǐn)偡ɑ蚱渌侠矸椒ㄟM(jìn)行核定。所謂分?jǐn)偙壤?，是根?jù)納稅人的應(yīng)納稅收入總額占全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計(jì)算準(zhǔn)予扣除支出項(xiàng)目的金額，經(jīng)納稅調(diào)整后，確定應(yīng)納稅所得額和計(jì)算應(yīng)繳所得稅。

從以上一系列的優(yōu)惠辦法可以看出，國家政策是積極扶持基礎(chǔ)農(nóng)業(yè)，希望建立新型農(nóng)作物種業(yè)科技創(chuàng)新體系，構(gòu)建以企業(yè)為主體的商業(yè)化育種體系，做大做強(qiáng)種子企業(yè)，推動(dòng)種子企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，加強(qiáng)企業(yè)文化和品牌建設(shè)，強(qiáng)化企業(yè)自律，積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。

結(jié)語：種子企業(yè)在現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的驅(qū)動(dòng)下，在各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策利好的情況下，應(yīng)集中資源做好育繁推一體化工作，財(cái)務(wù)人員也應(yīng)及時(shí)關(guān)注各項(xiàng)稅收新政，理解透徹，并落實(shí)到實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對(duì)于特殊環(huán)節(jié)的規(guī)定，應(yīng)與稅務(wù)法規(guī)的要求保持一致，以免產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例.國務(wù)院令第538號(hào)

[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)政部令第50號(hào)

[3] 關(guān)于制種行業(yè)有關(guān)增值稅問題公告.國家稅務(wù)總局公告2010年第17號(hào)