孫富山, 王遠利, 戴德明

(1.中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院,江蘇 徐州 221000;2.徐州工程學(xué)院管理學(xué)院,江蘇 徐州 221000;3.中國人民大學(xué)商學(xué)院,北京 100872)

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公允價值計量中增值稅的會計處理問題

孫富山1, 王遠利2, 戴德明3

(1.中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院,江蘇 徐州 221000;2.徐州工程學(xué)院管理學(xué)院,江蘇 徐州 221000;3.中國人民大學(xué)商學(xué)院,北京 100872)

通過四項具體準(zhǔn)則的邏輯推演,發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)行增值稅會計——價稅分開的既定框架下,公允價值存在包含增值稅現(xiàn)象。這種現(xiàn)象的產(chǎn)生,是吸收、引進國際會計準(zhǔn)則時,沒有考慮稅制背景因素的結(jié)果,準(zhǔn)則源于美國,美國既沒有增值稅,生產(chǎn)領(lǐng)域也沒有價稅分開的會計要求,其交易基礎(chǔ)和入賬確認的公允價值計量單位完全相同;而在我國,由于增值稅制和會計價稅分開制度的共同影響,使得交易基礎(chǔ)和入賬確認的公允價值計量單位不同。因此,本文認為:在公允價值的準(zhǔn)則解釋中,應(yīng)明確公允價值的具體計量單位;改變目前對于增值稅的認識,服從其經(jīng)濟學(xué)的本質(zhì)要求,將其計入會計要素。這樣可以解決現(xiàn)實推廣公允價值計量實踐執(zhí)行中的增值稅處理問題。

增值稅會計;公允價值經(jīng)濟計量單位;公允價值會計計量單位

一、問題描述

自從1970年APB (Accounting Principle Board會計原則委員會)報告書第4輯中首次提出公允價值概念,公允價值的理論研究逐漸演化為全球會計研究的焦點。2006年9月,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號—公允價值計量》(SFAS157)[1]代表了公允價值的最新研究成果。為了統(tǒng)一計量標(biāo)準(zhǔn),國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB),2009年發(fā)布了公允價值準(zhǔn)則草案,向世界各國征詢意見[2]。并于2011年5月12日最終發(fā)布IFRS13[3]——公允價值計量準(zhǔn)則。

在中國,公允價值概念的使用幾經(jīng)反復(fù)。歷史上首次出現(xiàn)公允價值概念的時間是在1998年,當(dāng)時頒布的“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”具體會計準(zhǔn)則中,都有不同程度的提及。后因?qū)嶋H運行中,出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況,在2001年準(zhǔn)則修訂時被緊急叫停;但隨著我國經(jīng)濟崛起,會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌的呼聲日益高漲,為了取得與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的等效資格,2006年2月,財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準(zhǔn)則[4],新準(zhǔn)則適度、謹慎地引入了公允價值,在2012年5月推出公允價值草案的征求意見稿。2014年1月,正式的39號公允價值準(zhǔn)則已經(jīng)頒布。

雖然,世界各國都在探討公允價值的計量問題,但關(guān)注的焦點大多都是它的信息透明度、可靠性及其與決策的相關(guān)性方面,更由于近年金融危機爆發(fā)的影響,研究的范圍,更多的是金融工具及其衍生品的公允價值計量,鮮少有人研究公允價值的實務(wù)問題,尤其是公允價值計量中,增值稅對會計處理造成的影響。

事實上,由于各國在稅制、會計制度存在諸多差異,使得公允價值的計量基礎(chǔ)明顯不同。

目前,世界上有增值稅制度的國家170多個[5],但美國沒有增值稅;會計框架的安排上,有增值稅制的國家基本都是價稅分離,入賬資產(chǎn)價值不含增值稅(一般納稅人);美國雖然也有銷售稅的價稅分離,但不對生產(chǎn)環(huán)節(jié)造成影響,價稅剝離只發(fā)生在零售環(huán)節(jié)。

以我國現(xiàn)行準(zhǔn)則為例,提到公允價值計量的有18項,剔除基本準(zhǔn)則和第38號首次執(zhí)行,具體準(zhǔn)則中有16項涉及。這16項具體準(zhǔn)則中的公允價值,在實務(wù)中有4項和增值稅關(guān)系密切。

這4項具體準(zhǔn)則分別是第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換、第12號——債務(wù)重組、第20號——企業(yè)合并、第21號——租賃。

按我國現(xiàn)行增值稅法規(guī)和會計處理規(guī)則,“公允價值”定義為不含增值稅價格。這一點似乎無可爭議,但以上四項準(zhǔn)則,集體出現(xiàn)了與此相悖現(xiàn)象。其中12、20、21號中的公允價值明確包含增值稅,7號準(zhǔn)則中的補價與增值稅密切相關(guān),補償款需要價稅剝離。這種現(xiàn)象背后的理論依據(jù),非常值得探索。

二、具體準(zhǔn)則的邏輯推演

(一)債務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價值

債務(wù)重組準(zhǔn)則中的債務(wù)人:“債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益?！?企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組，第二章第五條。

對于債務(wù)人,重組過程產(chǎn)生的損益由兩部分構(gòu)成:

一是債務(wù)重組損益(債權(quán)人讓步形成的債務(wù)人收益)=重組債務(wù)的賬面價值-轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值;二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值-轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值。

債務(wù)重組準(zhǔn)則中的債權(quán)人:“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,計入當(dāng)期損益?！?債務(wù)重組準(zhǔn)則，第三章第十條。

對于債權(quán)人,接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,由于會計處理所要求的價、稅分開,資產(chǎn)的入賬價值不含增值稅,因此,這里的公允價值采用的是不含增值稅的價格。

但在確定債權(quán)重組損益時,由于重組債權(quán)的賬面余額是含有增值稅的價格,更由于是兩個主體之間的結(jié)算,作為對等,接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值就要采用包含增值稅的結(jié)算金額,否則,債權(quán)人讓步形成的損益就無法確認。具體分析如表1所示:

表1 公允價值計量在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析表

例1:2014年7月1日,A公司發(fā)生財務(wù)困難,經(jīng)協(xié)議,用成本為70000元的產(chǎn)品抵償前欠B公司貨款117000元。該產(chǎn)品市價為80000元,增值稅稅率為17%。

A公司(債務(wù)人):

債務(wù)重組日:重組債務(wù)的賬面價值117000元(價格100000+增值稅17000)

所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值①93600元{80000(1+17%)}

所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值②80000元

轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值70000元;

當(dāng)期損益:資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益80000-70000=10000元;(采用公允價值②80000)

債務(wù)重組收益117000-93600=23400元;(采用公允價值①93600)

B公司(債權(quán)人):

債務(wù)重組日:重組債權(quán)的賬面余額117000元

債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬的公允價值②80000元

當(dāng)期損益:債權(quán)重組損失117000-93600=23400元;(采用公允價值①93600)

(二)企業(yè)合并準(zhǔn)則中的公允價值

企業(yè)合并準(zhǔn)則的第十二條,“購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當(dāng)期損益?！?/p>

筆者認為,購買方購入資產(chǎn)付出的公允價值,是全部的對價,是包含增值稅的;而與其賬面差額的公允價值是不含增值稅的,因為價稅分開的前期處理,這些資產(chǎn)的賬面價值不含增值稅。而且損益也是價稅分開的。

同理,準(zhǔn)則第十三條第一款:“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認為商譽”。準(zhǔn)則第十四條,被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額,其中的公允價值都包含增值稅。

企業(yè)以市場需求為中心來安排生產(chǎn)經(jīng)營活動的營銷新觀念。相對于過去以企業(yè)為中心的舊觀念而言。核心是事事處處以得到顧客的滿意為目標(biāo)，從而擴大銷售，獲取最大利潤。堅持市場導(dǎo)向與導(dǎo)向市場的結(jié)合，是面向新的經(jīng)濟時代的企業(yè)拓展市場的重要法寶。在成本管理模式中注重前期控制是必要的。重點是降低產(chǎn)品的成本，從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段擴大發(fā)展到設(shè)計階段，如果在這個階段沒有進行良好的控制，然后簡單地依靠厲行經(jīng)濟，避免浪費，在成本上很難具有強大的競爭性。成本管理的手段必須多樣化，這樣可以很好的減少成本的費用開支，有更好的勞動生產(chǎn)效率，市場的競爭力不斷增強。

(三)租賃準(zhǔn)則中的公允價值

準(zhǔn)則第十一條,在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。

該條款中的“租賃資產(chǎn)公允價值”表面可以理解為含與不含增值稅兩種情況,但從確認目標(biāo)角度——作為租入資產(chǎn)入賬價值看,在營改增前提下,筆者認為,只能確定為不含增值稅價格;另一種情況,如果最低租賃付款額現(xiàn)值較低,作為租入資產(chǎn)的入賬價值,那么,由于最低租賃付款額是雙方結(jié)算金額,是含有增值稅的全部款項,其現(xiàn)值依然改變不了這個屬性,將這個含有增值稅的付款額現(xiàn)值作為入賬資產(chǎn)價值,會違背現(xiàn)行價稅分開的處理框架。因此,有必要考慮往來項目的價稅分開。

不僅如此,由于營改增和會計價稅分開既定規(guī)范的共同影響,承租人未確認融資費用、出租人未實現(xiàn)融資收益都會包含增值稅,而對于增值稅的處理,現(xiàn)行準(zhǔn)則體系卻沒有任何涉及。

在沒有獨立的稅務(wù)會計系統(tǒng),財務(wù)會計為了滿足稅收管理的信息需求,已經(jīng)將增值稅從資產(chǎn)及收入價值中剝離出來的前提條件下,承租人未確認融資費用、出租人未實現(xiàn)融資收益中的價稅剝離,則成為解決該類問題的必然選擇。

剝離出來的增值稅,實踐中有兩種模式可供選擇:簡化模式和一般模式。前者,承租人未確認融資費用、出租人未實現(xiàn)融資收益中的增值稅,結(jié)算時剝離;后者,合同確立時即剝離。

對于簡化模式,由于采用結(jié)算時剝離,和增值稅確認的法律時點同步,剝離出來的增值稅,可直接計入應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅的進項或者銷項;而后一種模式,合同確立時剝離出來的增值稅,其會計時點同稅法確定的抵扣時間和納稅時間的界定不同步,不能直接計入應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅的進項或者銷項,需單獨設(shè)置過渡性賬戶,以反映增值稅的這種待抵和遞延。同時,為了更好體現(xiàn)會計信息質(zhì)量的可靠性,應(yīng)考慮長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款也進行價、稅剝離。

剝離后的優(yōu)點,無論租出與租入,這樣處理所導(dǎo)致的報表相關(guān)信息單獨列示的結(jié)果,都會使得會計信息更易于理解,更能滿足信息使用者的不同需求。符合決策有用觀的會計目標(biāo)。

例2:融資租賃公司A,購買不需安裝的機械設(shè)備,價款1000萬,增值稅稅款170萬;按全部款項的10%收取融資費用,直接租賃給B公司使用,5年共收取租賃款1170×(1+10%)1287萬元;每年等額收取年金257.4萬元;

解析說明,雖然租賃準(zhǔn)則明確規(guī)定,未確認融資費用、未實現(xiàn)融資收益采用實際利率法進行分攤或分配,但為了突出問題,不因為實際利率法的攤銷計算影響對主要問題的理解,這里采用直線法,計量單位為萬元。相應(yīng)租出公司的會計處理如圖1所示。

圖1 租出單位A融資租賃公司的會計處理對應(yīng)關(guān)系圖(簡化模式)

圖1中,初始計入賬面的全部未實現(xiàn)融資收益287萬,分5次結(jié)轉(zhuǎn)至租賃收入的只有100萬,即1000萬的10%——真正的融資收益;另外的187萬是增值稅進項稅170萬及相應(yīng)的融資增值17萬的和,不是未實現(xiàn)的融資收益,需要逐步結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)交稅費。租入公司相應(yīng)的賬務(wù)處理見圖2。

圖2中,初始計入賬面的全部未確認融資費用是287萬,而最終計入財務(wù)費用的只有100萬,即1000萬的10%——真正的融資費用;另外的187萬,需要逐步結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)交稅費。

以上未實現(xiàn)融資收益、未確認融資費用中包含增值稅的處理,是在專用發(fā)票開具,收到環(huán)節(jié),才進行剝離,是相對比較簡化的處理方案;

如果能在合同簽訂時,未實現(xiàn)融資收益、未確認融資費用就能價稅分離,甚至長期應(yīng)收和應(yīng)付款也實行徹底分離,這樣會更容易理解,更符合會計信息的質(zhì)量要求。(相應(yīng)處理略)。

圖2 融資租入單位B公司的會計處理對應(yīng)關(guān)系圖(簡化模式)

(四)非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中公允價值、補價與增值稅

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南:“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的,在發(fā)生補價的情況下,支付補價方,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的成本;”*準(zhǔn)則第二章第三條，準(zhǔn)則指南第四條。這句話本人理解,用數(shù)學(xué)語言表示就是:

支付補價方換入資產(chǎn)的成本=(換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價)+相關(guān)稅費

=換入資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費*這里的相關(guān)稅費,是指可計入非貨幣性資產(chǎn)價值的價內(nèi)稅費,因為,在價稅分開的制度設(shè)計下,入賬成本是不包括價外單獨核算的增值稅的。價內(nèi)稅費與本文討論的主體無關(guān),因此下文略去,原文中的括號可理解為等于。

因此,上述公式簡化為:

支付補價方換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值

=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價

同樣,收到補價方,應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價),作為換入資產(chǎn)的成本。

收到補價方換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值

=換出資產(chǎn)的公允價值-支付的補價

本人認為,兩個等式的目的是要確定雙方換入的非貨幣性資產(chǎn)的入賬成本(以下簡稱資產(chǎn)成本),在價、稅分開的核算背景下,資產(chǎn)成本的入賬價值不含增值稅(一般納稅人),在此前提下,公式中換出資產(chǎn)的公允價值也是不含增值稅的,公式中“支付的補價”應(yīng)當(dāng)是不含增值稅的補價,即補償金額必須價稅分離。不要將全部的補償款,誤認為補價。要將總的補償金額分割為價格補償、增值稅補償兩部分,即“補價”和“補稅”,因為有價格補償,一般會有增值稅補償,增值稅補償是價格補償?shù)难苌?如果交換雙方非貨幣性資產(chǎn)的公允價值相同(即不含增值稅的價格),只是增值稅率不同,這時的補償金額則只是補稅部分,根本不存在補價。

需要注意的是,盡管準(zhǔn)則確定資產(chǎn)入賬成本的公允價值不含增值稅,但交換雙方結(jié)算基礎(chǔ)的公允價值卻是含有增值稅的,是對等基礎(chǔ)上的交換。

例3:甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫存商品鋼材交換,甲公司產(chǎn)品A賬面成本8萬元,售價10萬,應(yīng)交增值稅1.7萬元;乙公司庫存商品賬面價值8.1萬元,售價9.7萬,應(yīng)交增值稅1.649萬(9.7×17%)價稅合計11.349萬,乙公司付補償款0.351萬元,雙方交接完畢。

根據(jù)前文分析,這里的總補償款0.351萬元,應(yīng)該分解為補價0.3萬元(10-9.7),補稅0.051萬元(1.7-1.649或者0.3×17%),即相應(yīng)的價差和稅差;交換雙方換入資產(chǎn)的入賬成本,分別等于各換出資產(chǎn)的公允價值加減真正意義上的補價(9.7+0.3或10-0.3)。

三、解決問題的理論與實踐

綜合上述四項具體準(zhǔn)則分析,可以確定,增值稅對公允價值計量,尤其是對會計實務(wù)處理方面存在顯著影響。公允價值定義的理解與現(xiàn)行主流認識——公允價值不含增值稅的提法,存在較大分歧,而所有這些現(xiàn)行準(zhǔn)則體系都沒有任何涉及。

要想理解為什么出現(xiàn)以上問題,還需追本溯源,從公允價值的定義說起。其實,關(guān)于公允價值定義問題,早在2006年就曾有學(xué)者指出[6]:“公允價值是一個最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題”。

(一)公允價值

我國基本準(zhǔn)則定義:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~[7]?！敝袊蕛r值計量準(zhǔn)則定義:是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中,出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格(39號準(zhǔn)則第二條)。IASB的定義(IFRS13):公允價值是在計量日的有序交易中,市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格(退出價格)。FASB的定義是(SFAS157):公允價值是指在計量日市場參與者之間的有序交易中,出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負債支付的價格。

縱觀定義結(jié)果,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則,只是簡單地照搬國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號(IFRS13),而IFRS13又基本上照搬美國的157號準(zhǔn)則(SFAS157)。然而,需要引起注意的是:美國是一個沒有增值稅收制度的國家。SFAS157定義的公允價值一定沒有增值稅,而我國現(xiàn)實中的交易價格應(yīng)該包含增值稅,但資產(chǎn)、收入的入賬價值卻又剔除了增值稅,這其中的價值與價格關(guān)系如何,必需加以明確。

至于價值與價格的關(guān)系,任世馳、陳炳輝(2005)曾指出[8],公允價值的實質(zhì)是客觀價值,公允價值在本質(zhì)上強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。在資產(chǎn)計價究竟是價值還是價格的問題上,價值計量與價格反映并不矛盾。從貨幣作為統(tǒng)一的計量尺度以來,資產(chǎn)計價就是價值計量,而價值計量的結(jié)果是價格。換言之,價值是內(nèi)在的屬性,價格是外在的表現(xiàn),這種內(nèi)在的計量屬性,必然要外現(xiàn)為某種具體的價格標(biāo)準(zhǔn)。

如上所述,由于公允價值的計量單位是“價格”或者稱之為“資產(chǎn)的脫手價”,那么這個價格與稅收、尤其是與增值稅的關(guān)系,就非常值得探討。

(二)價格與稅收關(guān)系

縱觀世界各國所有的稅種,都可按其稅收負擔(dān)與納稅人的關(guān)系分為直接稅與間接稅。

與價格直接相關(guān)的主要是間接稅,間接稅又根據(jù)計稅形式的不同,分為價內(nèi)計稅與價外計稅。計稅價格中含有稅款的為價內(nèi)稅,不含有稅款的為價外稅。有關(guān)“價內(nèi)稅”與“價外稅”的區(qū)別和聯(lián)系,舉例說明如表2所示:

表2 價內(nèi)稅、價外稅與商品價格關(guān)系 單位:元

分析表2的結(jié)果,形式上看,無論是價內(nèi)計稅還是價外計稅,不同的只是計稅基礎(chǔ),相同的是稅負歸屬——消費者;但事實是,由于商品供需彈性的存在,除需求完全無彈性和供給完全有彈性,購買者負擔(dān)全部稅負外;其他情況下,稅負是不可能全部轉(zhuǎn)嫁給消費者的[9]。稅負的負擔(dān)比例與歸屬暫不討論,這里要明確的問題是,無論價內(nèi)稅還是價外稅,都屬流轉(zhuǎn)稅,都是商品價格的組成部分。

那么現(xiàn)在的問題是,由于美國沒有增值稅,SFAS157所確定的公允價值——出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負債支付的“價格”一定不含增值稅;而經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)的其他成員國、歐盟國家以及所有實行增值稅制度的170多個國家,(包括我國)企業(yè)所確定的成交價格,或者也稱其為脫手價格(為與美國SFAS157表述一致)其公允價值則應(yīng)該包含增值稅。

而按中國現(xiàn)行增值稅法規(guī)和會計處理規(guī)則,“公允價值”定義為不含增值稅價格。這一點似乎又是無可爭議的,幾乎沒有討論的余地。

美國SFAS157中的公允價值,是不含增值稅的資產(chǎn)脫手價;中國公允價值準(zhǔn)則要想與其口徑一致,是兩難選擇,如果選擇前者一致,都不含增值稅,那就不是真正意義上的脫手價;而如果選擇后者一致,都是脫手價,那就又必然包含增值稅。

至于兩種選擇產(chǎn)生的后果,絕不僅僅是一個概念的確認問題,而是影響整個公允價值計量的全局問題。如果選擇后者一致,所有公允價值的內(nèi)涵都明確包含增值稅,那就必然要考慮改變現(xiàn)在價稅分開處理的制度框架,出路也許是改革增值稅的會計處理方法。而這需要重構(gòu)新的管理制度,實現(xiàn)這種構(gòu)想的時間會相當(dāng)長,現(xiàn)實制度恐怕也不會考慮;如果選擇前者一致,適應(yīng)現(xiàn)行框架,就必須考慮如何消除增值稅對公允價值計量,尤其是對會計實務(wù)產(chǎn)生的影響。

在我國公允價值準(zhǔn)則體系中,這些都是應(yīng)該考慮的因素?？墒?新頒布的準(zhǔn)則39號——公允價值計量,依然沒有任何形式的體現(xiàn)。

(三)公允價值經(jīng)濟計量單位、公允價值會計計量單位

為了系統(tǒng)解決上述問題,在不觸動現(xiàn)有增值稅會計既定制度的前提下,有必要重溫會計主體假設(shè),會計是為某一特定主體服務(wù)的。為了研究問題的需要,不妨將經(jīng)濟事項,分解為資產(chǎn)交易環(huán)節(jié)和資產(chǎn)保有環(huán)節(jié),資產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的計量,因為是不同主體之間的交易,屬于市場計量,按市場法則,必須遵循公平原則,這個公平的“價格”是交易雙方利益的平衡點,資產(chǎn)的定價必須符合經(jīng)濟學(xué)的本質(zhì),故本文定義為經(jīng)濟計量;保有環(huán)節(jié)的計量,是指某個特定會計主體內(nèi)部的管理安排,因為要記錄,形成會計報告,稱之為會計計量。

按常理,在一項經(jīng)濟事項中,經(jīng)濟計量與其會計計量應(yīng)該是同一計量,計量結(jié)果也應(yīng)相同。增值稅價外計稅和會計要求價稅分開處理制度耦合的這種現(xiàn)實,才使得這種分解不僅必要,而且有了特殊的意義。因此,本文將公允價值計量分解為公允價值經(jīng)濟計量單位和公允價值會計計量單位。

公允價值經(jīng)濟計量單位,是指在經(jīng)濟交往中,公允條件下,不同主體交易時的資產(chǎn)成交價格,是交易雙方共同認可的成交總金額,是資產(chǎn)的脫手價格(包含增值稅)。

公允價值會計計量單位,是會計主體內(nèi),在資產(chǎn)的保有環(huán)節(jié),對進入主體資產(chǎn)的成交價格,進行二次計量的結(jié)果。由于價稅分開確認的制度安排(一般納稅人),進入主體的資產(chǎn)成交價格,被分解為資產(chǎn)的入賬價格和待抵扣增值稅兩個項目。分解后的資產(chǎn)入賬價格,稱為公允價值的會計計量單位,增值稅作為一項待抵扣資產(chǎn)單獨確認。具體分析如圖3所示:

圖3 公允價值計量單位與會計主體關(guān)系

以上分析,是基于增值稅的普遍認知及增值稅會計既定框架選擇的結(jié)果。是治標(biāo)的權(quán)宜之計;而治本則必須重新認識增值稅、重新規(guī)范增值稅會計。

(四)增值稅及增值稅會計

對于增值稅的認識,業(yè)內(nèi)普遍認為:盡管每個納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅,但其實際上只是代政府征收、代消費者繳納,納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段所繳的稅款全部都包含在消費者所支付的價格中,納稅人已付的稅款,在每次銷售時,都將從消費者那里得到補償,消費者是增值稅的最終負擔(dān)者。增值稅本身不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本,所以,在其財務(wù)報表中,沒有必要列示為支出項目[10]。

增值稅之所以在五十多年時間里迅速為各國采用,其最大的吸引力,就是能夠及時足額地保證政府的財政收入。在稅制設(shè)計上,更多地體現(xiàn)實用主義色彩,不像企業(yè)所得稅那樣借助于“會計”,增值稅更多的是倚重于“發(fā)票”[11]。

世界上最早采用增值稅的國家——法國、英國,其會計是以稅法為導(dǎo)向,在“便于征管、便于稽查”的旗幟下,會計實行價稅分開處理。

在上述思想和現(xiàn)實的影響下,世界上有增值稅制度的國家或地區(qū),基本都實行了價、稅分離的會計處理。這是制度安排和管理需求的綜合結(jié)果。正是這樣的安排,才導(dǎo)致公允價值的經(jīng)濟計量單位與其會計計量單位不一致(一般納稅人)。

英國在1974年4月就已經(jīng)發(fā)布了標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告SSAP5[12]:增值稅會計(Statements of Standard Accounting Practice 5: Accounting for value added tax,簡稱SSAP5)其中規(guī)定的一般處理原則,和自己承擔(dān)增值稅款處理的4種情況(不需交納增值稅、從事免稅業(yè)務(wù)、不可抵扣進項稅、不可收回增值稅),其會計計量單位就是兩個:一般處理原則下的資產(chǎn)價格不含增值稅,自己承擔(dān)增值稅處理四種情況的價格包含增值稅。

德國增值稅會計價稅分開,通過設(shè)置增值稅及扣抵賬戶,使增值稅的繳納便于審查,這樣,可以避免偷漏稅,而且可以簡化納稅前的計算工作。

韓國的稅務(wù)會計,其增值稅會計處理方法與我國相似,只是會計科目名稱有所不同。

我國1994年為配合增值稅制的執(zhí)行,財政部就下發(fā)了《增值稅會計處理規(guī)定》,規(guī)定一般納稅人的資產(chǎn)入賬價值實行價、稅(特指增值稅)分開處理。

(五)經(jīng)濟學(xué)的本源選擇

圖3所確定的相關(guān)方案,是建立在既定增值稅會計框架下,明確公允價值計量存在雙重單位,以解燃眉之急,是服從管理學(xué)本質(zhì)的結(jié)果。但從會計的另一學(xué)科屬性——經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā),是否可以這樣考慮,資產(chǎn)的入賬價值、收入確認都嚴格服從其經(jīng)濟學(xué)定義,即以其全部的結(jié)算金額,作為會計確認基礎(chǔ),這樣,確認的公允價值就是出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負債支付的真正“脫手價”,這樣可以與國際上公允價值的定義保持嚴格一致。

1.從稅法的角度看,需要改變過去那種片面強調(diào)增值稅是由最終消費者承擔(dān),因而作為價外稅處理的理念,應(yīng)將其納入價內(nèi),進入利潤表。增值稅形式上是價外稅,但其本質(zhì)與價內(nèi)稅并無不同,它是由消費者、企業(yè)所有者和工人共同負擔(dān)的[13]?！皟r外稅”認知的理論和實務(wù)都有值得商榷的空間。

事實上,管理當(dāng)局也深知增值稅稅負不可能完全轉(zhuǎn)嫁,《關(guān)于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策的通知》[財稅2002(70)號]中指出“自2002年1月1日起至2010年底,對增值稅一般納稅人銷售其自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品,按17%的稅率征收增值稅后,對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退。這從現(xiàn)實角度說明稅負轉(zhuǎn)嫁說的不成立。

雖然如此,但稅法是否改變并不是增值稅會計改革的唯一先決條件。也就是說,在依賴增值稅專用發(fā)票、進項稅額和銷項稅額兩個環(huán)節(jié)監(jiān)管和計算的做法繼續(xù)保留的情況下,會計上仍然可以將增值稅納入資產(chǎn)價值。事實上,應(yīng)收賬款中就已經(jīng)包括了應(yīng)收的增值稅銷項稅額,應(yīng)付賬款中也包括了應(yīng)付的進項稅額。增值稅進入存貨成本、計入收入才符合會計的邏輯起點,符合資產(chǎn)和收入的經(jīng)濟學(xué)定義。將增值稅從資產(chǎn)價值中剝離,是人為扭曲了資產(chǎn)的會計計量。

所得稅能夠稅會分離,資產(chǎn)價值包含增值稅——回歸經(jīng)濟學(xué)的本質(zhì)計價后,增值稅的稅會分離也沒有任何技術(shù)上的障礙。

增值稅專用發(fā)票作為核算增值稅實際稅負的依據(jù)?？梢酝ㄟ^簡單的登記簿來實現(xiàn)。依據(jù)增值稅專用發(fā)票定期匯總銷項稅額和進項稅額以及進項稅額轉(zhuǎn)出等事項,確定實際應(yīng)交的增值稅。不會影響會計確認,銷售收入中可以包括銷項稅額,結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本中同樣包括進項稅額。

2.從會計處理的角度看,將增值稅納入資產(chǎn)價值進行核算。這種處理的好處是:

(1)保證資產(chǎn)價值的完整性。(2)有利于完整意義上的“企業(yè)增加值”的核算與分析。完整意義上的企業(yè)增加值,應(yīng)是企業(yè)在特定時期內(nèi)新創(chuàng)造的價值總額,包括:支付給員工的工資、債權(quán)人的利息和政府的稅收(所得稅和所有的流轉(zhuǎn)稅及其他稅費)。(3)可以大大簡化會計核算。(4)簡化增值稅會計教學(xué)。該范籌一直是教學(xué)中最繁瑣、復(fù)雜卻缺乏道理的一個領(lǐng)域。

難點:需要在思想觀念上進行大的轉(zhuǎn)變,增值稅實務(wù)處理需要重新培訓(xùn)。

四、結(jié)論及意義

主流觀點認為,公允價值不含增值稅，甚至認為公允價值與增值稅沒有任何關(guān)聯(lián)的前提下,本文邏輯推演了四個具體準(zhǔn)則,發(fā)現(xiàn)增值稅不僅影響公允價值確認,而且存在公允價值包含增值稅,這種與主流觀點集體相悖的尷尬現(xiàn)象。

分析這種現(xiàn)象的成因,一是有關(guān)公允價值計量的準(zhǔn)則發(fā)源于美國,而美國是一個沒有增值稅收制度的國家。在美國,準(zhǔn)則的制定和解釋,當(dāng)然沒有考慮增值稅可能對公允價值計量產(chǎn)生的影響,因為其交易基礎(chǔ)和入賬確認的公允價值計量單位完全相同;而我國在吸收、引入中忽視了這種稅制背景差異;二是世界范圍內(nèi),增值稅對會計規(guī)范的影響,由于對增值稅界定和認識的偏見,以及各國稅收征管的需要,人為扭曲了資產(chǎn)的會計計量,將增值稅從資產(chǎn)的價值中剝離,形成價稅分開處理的現(xiàn)實。兩個因素耦合的結(jié)果,導(dǎo)致交易基礎(chǔ)和入賬確認的公允價值計量單位完全不同,這是本文命題存在的根本原因。

明確了相應(yīng)對策,方案一,不改變現(xiàn)行認識,不調(diào)整增值稅會計處理,只需在公允價值準(zhǔn)則解釋中,明確公允價值存在兩種計量單位,公允價值經(jīng)濟計量單位和公允價值會計計量單位。在已經(jīng)確認的資產(chǎn)、收入價稅分離的基礎(chǔ)上,進一步要求所有相關(guān)項目徹底價稅分離,包括應(yīng)收、應(yīng)付及融資費用、融資收益項目,這樣處理依據(jù)的是務(wù)實和效率原則。方案二,還原經(jīng)濟學(xué)的本源,改變現(xiàn)行增值稅的理解,推行會計要素價稅合一確認。

本文研究意義,提供給公允價值學(xué)術(shù)研究一個新的視角,在考慮公允價值計量國際范圍內(nèi)口徑的一致時,必須重視國情現(xiàn)實。因為,從理論內(nèi)涵角度來看,公允價值應(yīng)用已經(jīng)遍及財務(wù)會計所有計量領(lǐng)域,而實務(wù)層面“公允價值具體是什么”的問題卻一直沒有澄清,對公允價值進行具體界定非常必要[14]。

實踐層面,公允價值計量中增值稅對會計處理的影響,已經(jīng)無法回避,尤其在營改增的稅制改革情況下,其問題更加凸顯。營改增前沒有問題的租賃準(zhǔn)則就是典型證明。非貨幣資產(chǎn)交換相關(guān)案例,一直延用與固定資產(chǎn)交換來回避增值稅的影響,現(xiàn)在也必須面對。

隨著營改增范圍的進一步擴大,此類問題的影響會越來越多的顯現(xiàn),本文的分析不僅對完善我國公允價值準(zhǔn)則提供一定的參考,對于IFRS13建立公允價值計量統(tǒng)一指南也有一定的借鑒作用。

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(責(zé)任編輯:文 菲)

Research on VAT Accounting in the Measurement of Fair Value

SUN Fu-shan1, WANG Yuan-li2, DAI De-ming3

(1. School of Management, China University of Mining & Technology, Xuzhou 221000, China;2. School of Management, Xuzhou Institute of Technology, Xuzhou 221000, China;3. School of Business, Renmin University of China, Beijing 100872, China)

It is found that the VAT is included in the Fair value in the context of the separation of “price” and “tax” currently applied in the VAT accounting by means of the logical deduction of four specific accounting standards. The reason of the problem mentioned above is that the background of tax is neglected when the accounting standards are introduced into China, i.e., there is no VAT in America where these standards originated, and there is not any requirement to separate “price” and “tax” in practice there, either. The trading base and the accounting confirmed measurement units of Fair Value are the same in America, but different in China due to the combined effect of the VAT system and the accounting system. This paper proposes the following: (1) to identify the specific measurement units of “Fair Value” in the forthcoming accounting standards; (2) to rectify the wrong understanding of VAT and to include VAT as an accounting element so as to abide by the essence of economics. This can solve the real promotion of fair value measurement as well as the problem of the VAT execution in practice.

VAT accounting; economic measurement unit of FV; accounting measurement unit of FV

2014-04-18

孫富山(1969-),男,黑龍江賓縣人,中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院博士生,浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理學(xué)院副教授;王遠利(1966-),男,江蘇銅山人,徐州工程學(xué)院管理學(xué)院副教授;戴德明(1962-),男,湖南沅江人,中國人民大學(xué)商學(xué)院教授,博士,博士生導(dǎo)師。

F230

A

1004-4892(2015)04-0062-10