【摘要】新會計準(zhǔn)則下的借款費用資本化與原企業(yè)會計制度相比，可予資本化的范圍從專門借款擴大到了一般借款，資本化金額的計算方法也有較大的變化。本文結(jié)合企業(yè)項目投資對利息資本化進行分析探討。

【關(guān)鍵詞】工程項目 專門借款 一般借款 資本化

根據(jù)企業(yè)所得稅的規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，此外的借款費用，應(yīng)作為當(dāng)期費用允許稅前扣除。會計準(zhǔn)則規(guī)定，購建符合資本化條件資產(chǎn)的借款費用，應(yīng)予以資本化，其他借款費用計入當(dāng)期損益?？梢?，工程項目有關(guān)的借款費用，是資本化還是費用化，以及如何資本化，直接影響到購建資產(chǎn)的賬面價值，同時與企業(yè)當(dāng)期的利潤及所得稅息息相關(guān)。因此，正確理解借款費用準(zhǔn)則，準(zhǔn)確計算借款費用的資本化金額，對于提高會計信息質(zhì)量，控制資金成本，真實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，顯得尤為重要。

一、利息資本化過程中的常見問題分析

企業(yè)會計準(zhǔn)則對借款費用利息資本化的規(guī)定，包含資本化的條件、資本化金額的確定方法以及資本化的暫停及停止等方面，每個環(huán)節(jié)如果有理解不充分，不正確，都可能造成資本化金額最終核算出現(xiàn)錯誤或偏差，對資本化的條件、資本化金額的計算以及資本化的暫停及停止方面的判斷和把握不當(dāng)，是利息資本化中最為常見的問題。

（一）開始利息資本化的條件分析

開始利息資本化條件，是指構(gòu)建資產(chǎn)相關(guān)借款費用開始資本化要滿足的前提，只有達到了條件要求，才能進行資本化，同理只要達到了條件要求，就應(yīng)當(dāng)進行資本化。會計準(zhǔn)則規(guī)定， 借款費用必須同時滿足三個條件，才能開始資本化：利息資本化條件的規(guī)定界定了開始利息資本化的時間，需要注意的是，三個條件必須同時滿足，缺一不可。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出指為購建固定資產(chǎn)支付的對價，支付的方式可以是現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及帶利應(yīng)付款項。比如企業(yè)在購建資產(chǎn)中，以銀行存款支付了工程款，或以存貨換購了所需用工程物資，或者以帶息應(yīng)付票據(jù)支付了建造資產(chǎn)相關(guān)款項，都屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。值得注意的是，如果只是簽訂了合同，通過賒購的方式購買材料，應(yīng)付款項不計利息，則不能算是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，因為沒有占用資金或產(chǎn)生資源的流出。如果資產(chǎn)支出沒有發(fā)生，就沒有占用資金包括借款資金，其利息費用與購建固定資產(chǎn)無歸屬關(guān)系，當(dāng)然不能開始資本化。

2.借款費用已經(jīng)發(fā)生。借款費用主要是利息及其他輔助費用，通常是借入的款項轉(zhuǎn)入借款人賬戶當(dāng)日，就可以認定借款利息已經(jīng)發(fā)生。

3.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。購建活動開始是指資產(chǎn)的實體建造活動，如廠房的實際建造、主體設(shè)備的安裝等。如果僅持有資產(chǎn)沒有發(fā)生建造活動，就不能認為購建活動已經(jīng)開始。比如企業(yè)建設(shè)廠房，即使已經(jīng)發(fā)生了土地支出，持有了土地，也產(chǎn)生了借款費用，如果廠房建設(shè)沒有開工，也不能認為是購建活動已經(jīng)開始，不能開始資本化，因為此時實體建造活動沒有發(fā)生。

（二）利息資本化金額計算的分析

新會計準(zhǔn)則關(guān)于借款費用利息資本化的范圍，由專門借款擴大到了一般借款，并且專門借款資本化金額的計算方法也有較大的變化，原制度只允許專門借款利息費用進行資本化，并要求與購建固定資產(chǎn)支出相匹配，需要通過計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)、專門借款加權(quán)平均利率計算得到利息資本化金額。新準(zhǔn)則考慮了一般借款，并且允許對專門借款所發(fā)生的利息費用全部資本化，新準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則更加趨同，較好的體現(xiàn)了客觀性的原則，有利于促進項目資金管理，真實反應(yīng)建設(shè)資金成本。專門借款費用與一般借款費用利息資本化計算方法不同，必須分別計算，計算公式如下：

公式（一）：

專門借款利息資本化金額=專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或暫時性投資取得的投資收益）。

公式（二）：

一般借款利息資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)*乘一般借款的資本化率。

在計算利息資本化金額時應(yīng)當(dāng)注意：①每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。這種利息資本化金額大于實際發(fā)生的利息金額的情況，在利息資本化時是不允許存在的，因為利息資本化是對實際發(fā)生的利息的資本化。但在利用公式進行計算時，有可能出現(xiàn)利息資本化金額超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額，比如專門借款尚未動用的借款資金進行暫時性投資取得的投資收益為負數(shù)時，還有資產(chǎn)累計支出超過專門借款部分大于一般借款金額時。因此，暫時性投資收益為負數(shù)時，只能將投資損失計入當(dāng)期損益；按公式（二）計算得出的一般借款利息資本化金額，如果超過當(dāng)期的一般借款實際利息費用時，只能以實際利息費用為限進行予以資本化，不允許對自有資金進行利息資本化，盡管自有資金也存在資金成本。②專門借款發(fā)生的利息費用，在資本化期間是都可以資本化的，不與資本支出掛鉤，不管專門借款是否占用以及占用多少，其利息費用都可以予以資本化。③一般借款利息資本化，只與累計資產(chǎn)支出和當(dāng)期一般借款實際利息有關(guān)，與累計資產(chǎn)支出中是否使用了一般借款無關(guān)。因為一般借款利息資本化的計算，是基于項目資產(chǎn)支出占用的資金先后順序的假設(shè)，首先使用專門借款的資金，其次使用一般借款，最后使用自有資金。不管該假設(shè)是否合理，但如果沒有該項假設(shè)，也就無法計算一般借款的利息資本化金額。

（三）利息資本化的暫停及停止的判斷分析

新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月，中斷期間利息資本化暫停，恢復(fù)后繼續(xù)進行。這里對非正常中斷的理解很關(guān)鍵。正常中斷是在資產(chǎn)購建活動中可以預(yù)見的或計劃之中的或必要的程序，如質(zhì)量或者安全檢查停工，可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季）停工；非正常中斷多指不可預(yù)見的或管理不善出現(xiàn)的情況，如質(zhì)量糾紛、勞動糾紛、停工待料、安全事故、自然災(zāi)害等。

購建的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)后停止利息資本化。關(guān)于如何判定是否資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，主要看資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）是否全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；資產(chǎn)是否與預(yù)期的要求相符或者基本相符；資產(chǎn)上的支出是否很少或者幾乎不再發(fā)生；資產(chǎn)試生產(chǎn)結(jié)果是否表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品等。值得注意的是，利息資本化的暫停及停止，需要實務(wù)工作者按照實質(zhì)重于形式的原則，作出合乎準(zhǔn)則的職業(yè)判斷。對達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的判斷，要按以上標(biāo)準(zhǔn)來進行，不能以是否“交付使用”來作簡單判斷。

二、利息資本化金額的計算

（一）專門借款費用的資本化金額計算

明確了借款費用開始利息資本化的條件、暫停及停止的判定以及資本化金額的計算方法，結(jié)合上述分析，舉例說明利息資本化金額的計算過程。

某公司新建了一個生產(chǎn)基地，基地項目包含了A、B、C三個單項工程，分別為1座廠房，2條生產(chǎn)線和1個倉庫。項目從2015年1月開始籌建，計劃工期為1年，1月完成了各項審批手續(xù)，購置了土地，投入20000萬元；2月1日主體工程開始施工，2月16發(fā)生項目專門借款30000萬元元（年利息6.15%），同日支付工程預(yù)付款24000萬元；3月完成生產(chǎn)線設(shè)備訂貨，3月15日發(fā)生專門借款10000萬元（年利息6.15%），支付設(shè)備款21000萬元。各單項工程在2015年12月底同步完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司的專門借款余額作為活期存款，活期存款利息為1%/年，需要計算2015年各月項目專門借款費用利息資本化金額。

表1 項目資產(chǎn)支出情況表 單位：（萬元）

按公式（一）：專門借款利息資本化金額=專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入。

2015年1月專門借款資本化金額的計算。2015年1月專門借款期初沒有余額，當(dāng)月沒有發(fā)生額，沒有利息費用和存入利息收入。1月份支出的20000萬元是土地等費用，主體沒有施工，不具備資本化的條件，故1月不產(chǎn)生借款費用資本化金額。

2015年2月專門借款資本化金額的計算。2月期初沒有借款余額，16日借款30000萬元，同時支出24000萬元。2月利息支出為：借款金額30000萬元*6.15%年利率*（13天當(dāng)月占用天數(shù)/365天）=65.7123萬元；余額存款利息收入：余額6000萬元*13天當(dāng)月存款天數(shù)/365天*1%活期利率=2.1370萬元；2月專門借款資本化金額=65.7123萬元-2.1370萬元=63.5753萬元。

2015年3月專門借款資本化金額的計算。3月15日借款10000萬元，同時支出21000萬元，3月利息支出為：期初借款余額30000萬元*6.15%年利率*（31天當(dāng)月占用天數(shù)/365天）+本月借款10000萬元*6.15%年利率*（17天當(dāng)月占用天數(shù)/365天）=185.3425萬元；余額存款利息收入：期初余額6000萬元*15天當(dāng)月存款天數(shù)/365天*1%活期利率=2.4658萬元，3月專門借款資本化金額=185.3425萬元-2.4658萬元=182.8767萬元。

（二）一般借款費用的資本化金額計算

接上例，按公式（二）：一般借款利息資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)*乘一般借款的資本化率。計算2015年各月項目一般借款費用利息資本化金額。

2015年1月一般借款資本化金額的計算。2015年1月期初及當(dāng)月都有借款，但1月份主體沒有施工，不具備資本化的條件，故1月一般借款費用不予資本化。

2015年2月一般借款資本化金額的計算。首先計算2月累計資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)=2月期初累計資產(chǎn)支出+（本期每筆資產(chǎn)支出*該筆支出當(dāng)期占用天數(shù)/當(dāng)期會計期間涵蓋天數(shù)）；其次計算專門借款累計數(shù)，最后計算當(dāng)期一般借款的加權(quán)平均利率即資本化率。2月累計資產(chǎn)支出；20000萬元+（20000+4000）萬元*13天/28天=31142.86萬元；2月專門借款累計數(shù)=30000萬元，資本化率=當(dāng)期一般借款利息支出總額/當(dāng)期一般借款加權(quán)平均數(shù)，{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*28/365天}/{（60000*28/28+70000萬元*28/28+50000*28/28）=0.435982%。2月一般借款資本化金額=（31142.86萬元-30000萬元）*0.435982%=4.98萬元。

2015年3月一般借款資本化金額。3月累計資產(chǎn)支出：期初44000萬元+本期21000萬元*17天/31天=55516.13萬元，3月專門借款累計數(shù)=40000萬元，資本化率，按公式計算如下

{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*31/365天}/{（60000*31/31+70000萬元*31/31+50000*31/31）=0.482694%。

3月一般借款資本化金額=（55516.13萬元元-40000萬元）*0.482694%=74.90萬元。

三、利息資本化核算的兩點建議

（一）部分工程暫?；蛲Ｖ估①Y本化的計算處理

舉例說明，某公司2015年新建一個生產(chǎn)基地項目，包含了三個單項工程，分別為廠房，生產(chǎn)線和倉庫。假如其中的倉庫工程作為一個單項工程，在2015年6月1日至9月30日之間因質(zhì)量糾紛停工，倉庫工程停工期間其他單項工程未受影響，正常實施。從單項資產(chǎn)看，該停工為非正常停工且時間超過3個月，應(yīng)該暫停借款費用的資本化。這里的問題是倉庫工程暫停資本化的金額如何確定。在日常的核算處理時，是對整個項目計算利息資本化的，借款也是針對整個項目而言的，會計系統(tǒng)（NC系統(tǒng)）對資本化利息的日常核算也是在整個項目下設(shè)置待二級分攤項目進行輔助核算，并未按照每個單項工程設(shè)置二級核算。也不能通過倉庫資產(chǎn)的支出數(shù)直接計算得出暫停資本化的金額，因為專門借款的資本化利息不與資產(chǎn)支出掛鉤。對此，建議先按照倉庫工程正常實施的情況，與其他單項工程一起整體計算出利息資本化金額，再按照一個分配率來計算得出倉庫工程分攤的利息資本化金額，將該金額作為費用化處理。分配率可以考慮按停止資本化的單項工程資產(chǎn)累計支出占整個項目資產(chǎn)累計支出的比例確定。計算過程說明如下，已知2015年6月，已按無單項工程項目暫停資本化情況計算出整個項目資本化金額413.05萬元，其中專門借款利息資本化金額252.74萬元，一般借款利息資本化金額160.31萬元；資產(chǎn)支出數(shù)84000萬元，其中A廠房50000萬元，B生產(chǎn)線21000萬元，C倉庫13000萬元。計算倉庫工程2016年6月的資本化金額=413.05萬元*（13000萬元/84000萬元）=63.92萬元，將倉庫工程分攤的資本化金額63.92萬元作費用化處理，最終2015年6月的資本化金額為413.05萬元-63.92萬元=349.13萬元。另外，在工程非正常中斷的當(dāng)月，可能不知道停工是否會超過3個月，無法判斷是否停止資本化，對此建議先按照不停止資本化考慮，期末照常進行利息資本化核算，待出現(xiàn)超過3個月需要停止資本化的時，進行調(diào)賬，將已經(jīng)資本化的金額作費用化處理。

按照準(zhǔn)則要求，如果項目中的各部分分別完工，完工的部分可以單獨使用，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)的資本化；如果完工的部分必須要與其他部分一起才能使用或發(fā)揮作用，不應(yīng)當(dāng)停止資本化。完工的部分需要停止資本化的，其利息資本化金額的計算可以參考前面的非正常中斷暫停利息資本化資產(chǎn)的計算方法，即先計算出整體項目利息資本化金額，再分配計算得出停止資本化的工程分攤的利息資本化金額，將該金額作為費用化處理。

（二）利息資本化的會計期間的選擇

準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定利息資本化的會計期間，因此按月度、季度、年度核算均可。會計實務(wù)中，利息資本化按月核算顯得比較繁瑣，按年核算又過于簡略，如果按季度核算，應(yīng)是較為理想的選擇，因此建議按季度進行利息資本化的核算。

由于利息資本化的計算涉及資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和一般借款資本化率較為復(fù)雜，需要逐筆統(tǒng)計資產(chǎn)支出的具體金額及日期，以便計算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)；需要逐筆統(tǒng)計一般借款的發(fā)生金額及時間，以便計算一般借款的資本化率，否則，就不符合準(zhǔn)則的要求。因此，在日常工作中要加強會計基礎(chǔ)管理，建議將項目的資產(chǎn)支出情況、專門借款情況及一般借款情況建立電子臺賬進行日常管理，及時完善相關(guān)數(shù)據(jù)，便于期末準(zhǔn)確核算。

參考文獻

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[2]于曉鐳，徐興恩. 《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南與講解修訂版》 [M].北京：機械工業(yè)出版社，2007.

作者簡介：黃大軍（1971.2-），男，會計師，就職于四川煙草工業(yè)有限責(zé)任公司什邡分廠，研究方向：財務(wù)管理。