張德忠 張 寧

摘要 企業(yè)形成所有權(quán)關(guān)系中的投資為股權(quán)投資，其中長期股權(quán)投資通常被企業(yè)長期持有，因此核算方式的選擇非常重要。本文分析了長期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法的適用范圍及核算方法，并對二者之間的異同進行了比較，最后說明了二者之間相互轉(zhuǎn)換的情況。

關(guān)鍵詞 成本法 收益法 長期股權(quán)投資 應(yīng)用

一、長期股權(quán)投資初始成本確認(rèn)

企業(yè)的長期股權(quán)投資在確認(rèn)初始投資成本時，除了合并形成的以外都按以下幾種方式確認(rèn)。

（1）長期股權(quán)投資通過發(fā)行權(quán)益性證券取得的，初始投資成本為證券的公允價值。

（2）支付現(xiàn)金取得的，初始投資成本為實際支付的購買價款，包括直接費用、稅金和其他支出。

（3）投資者投入的，除約定價格不公允的情況外，初始投資成本都為合約約定的價值。

（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的和債務(wù)重組取得的，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的規(guī)定來確定。

二、長期股權(quán)投資中成本法的應(yīng)用

1.定義及適用范圍。長期股權(quán)投資以初始成本計量后，在收到利潤或現(xiàn)金股利后確認(rèn)收益的方法即為成本法。按照有關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資中發(fā)生以下情況時可以使用成本法：（1）企業(yè)合并中，投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)進行控制。通常表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在50%以上或通過協(xié)議等對其經(jīng)營決策擁有控制權(quán)。（2）非企業(yè)合并中，投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有重大影響或共同控制，在活躍市場中公允價值無法可靠計量，沒有報價。共同控制即擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本在20%以上，投資企業(yè)與被投資企業(yè)合作經(jīng)營，擁有一票否決權(quán)。而當(dāng)兩個企業(yè)之間聯(lián)合經(jīng)營，投資企業(yè)在技術(shù)、經(jīng)營決策等方面對被投資企業(yè)有影響時即為重大影響。

2.成本法的核算方法及核算程序。（1）核算方法。當(dāng)長期股權(quán)投資采用成本法時應(yīng)按照初始投資成本計算，追加或收回成本時要調(diào)整成本，被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)累計凈利潤分配的作為初始投資成本的收回。這種方法下投資被動獲取投資收益，不能對被投資單位產(chǎn)生主動影響。（2）核算程序。采用成本法核算長期股權(quán)投資時，一般要遵循以下程序：初始或追加投資時，一般以其初始投資成本作為賬面價值；投資企業(yè)應(yīng)按享有的被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)為投資收益。投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利，若到本年末累積利潤大于等于被投資單位至上年末的累積凈損益，則可以依據(jù)會計制度按公式計算并進行會計處理，反之則應(yīng)先計算應(yīng)收股利，并將以前的現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資收益，同時沖減初始成本的金額轉(zhuǎn)回。

3.成本法的理論依據(jù)和改進。（1）理論依據(jù)。成本法的理論依據(jù)是長期股權(quán)投資以取得時的成本人賬，不隨所有者權(quán)益增減而調(diào)整，賬面價值保持不變，除追加、收回或減少投資外，都以入賬成本反映長期股權(quán)投資。因此無論企業(yè)盈虧，都只在收到現(xiàn)金股利和利潤時才借記銀行存款，貸記投資收益，核算方法相對較為簡單。在利潤分派前投資企業(yè)沒有分派利潤的權(quán)利，兩個企業(yè)相對獨立。因此成本法適用于投資企業(yè)不控制被投資企業(yè)且對其沒有重大影響時。（2）成本法的改進。在運用成本法進行會計核算時，可以通過投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺賬的方式來改進成本法，在計算時不在重新累計計算以前的凈損益和分配股利，直接根據(jù)當(dāng)年分派的利潤和上年凈損益，結(jié)合投資成本沖減及轉(zhuǎn)回臺賬中金額計算投資收益和成本變動，這樣不僅可以節(jié)省時間精力，也降低了差錯率，達到了簡化的效果。

三、長期股權(quán)投資中權(quán)益法的應(yīng)用

1.權(quán)益法的定義及適用范圍。投資以初始投資成本計量后，投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額變動情況調(diào)整投資賬面價值的方法即為權(quán)益法。按照有關(guān)規(guī)定.發(fā)生長期股權(quán)投資時，若投資企業(yè)對被投資企業(yè)有共同控制或重大影響，可以采用權(quán)益法，即對合營或聯(lián)營企業(yè)投資。

2.權(quán)益法的核算方法和優(yōu)點。（1）核算方法。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“營業(yè)外收入”。同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。反之則不調(diào)整初始投資成本。（2）優(yōu)點。采用權(quán)益法的長期股權(quán)投資符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論要求，是可行和有意義的。它不考慮股利是否收到，而是根據(jù)被投資其實是否有損益發(fā)生來確定投資企業(yè)的權(quán)益。權(quán)益法對投資企業(yè)和被投資企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)關(guān)系的強調(diào)也減少了利用分配調(diào)整利潤的行為。

3.存在的問題。分析權(quán)益法的核算方法會發(fā)現(xiàn)，權(quán)益法在初始計量時會出現(xiàn)以下問題：（1）若上市公司以市價評估凈資產(chǎn)公允價值，享受的差額不應(yīng)被重復(fù)確認(rèn)為商譽或不符合條件的資產(chǎn)價值，而應(yīng)作為營業(yè)外支出。（2）如果對被投資方資產(chǎn)逐項評估確認(rèn)公允價值，差額不一定是轉(zhuǎn)讓收益，也可能時負(fù)商譽或未人賬的負(fù)債。在后續(xù)計量過程中也可能會出現(xiàn)投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益與現(xiàn)金流入不符或其他所有者權(quán)益變動的問題。

四、成本法與權(quán)益法的比較

1.成本法與權(quán)益法的聯(lián)系。（1）股票股利處理方法相同。被投資企業(yè)分配股票股利后，投資企業(yè)無論采用成本法還是權(quán)益法都不做賬務(wù)處理，只是在除權(quán)日注明股數(shù)變化。（2）資產(chǎn)減值計提方式相同。如果長期股權(quán)投資發(fā)生減值現(xiàn)象，在核算確定賬面價值后要按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。對子公司、合營公司以及被投資單位無控制及重大影響、公允價值無法可靠計量的投資都要按相應(yīng)的會計準(zhǔn)則規(guī)定確定可回收資金，計提減值準(zhǔn)備。無論采用哪種方法，減值準(zhǔn)備確定后都不能再轉(zhuǎn)回。（3）兩者之間可以轉(zhuǎn)化。投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的股權(quán)比例決定了使用成本法還是收益法進行核算，在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，當(dāng)持股比例發(fā)生變化時，長期股權(quán)投資的核算方法也可能發(fā)生轉(zhuǎn)換。

2.成本法與權(quán)益法的區(qū)別。（1）定義和核算范圍不通。由前文分析可知，成本法以取得股權(quán)時的成本計價，權(quán)益法以初始投資成本計量，將被投資企業(yè)與投資企業(yè)的經(jīng)濟活動視為一體，二者的定義有著根本區(qū)別，在進行核算時的適用范圍也顯著不同。

（2）初始投資確定不同。在運用成本法時，長期股權(quán)投資采用支付現(xiàn)金時以實際支付金額作為初始成本，所發(fā)生的直接費用、稅金也計入投資成本。運用權(quán)益法時，若出生成本大于應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，差額部分是長期股權(quán)投資的成本。反之則差額部分被看做當(dāng)期收益，并對長期股權(quán)投資成本做出調(diào)整。

五、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換

1.權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)變。如果在經(jīng)營過程中，被投資單位增發(fā)股份時投資單位沒有追加購買，或者投資單位轉(zhuǎn)讓投資，就會導(dǎo)致其在被投資單位權(quán)益資本中所占的比例降低，如果這一比例低于20%，它對被投資企業(yè)就不具有重大影響?；蛘咭驗槠渌恍┰蚴苟咧g不再具有控制、共同控制和重大影響，權(quán)益法不再適用，應(yīng)該轉(zhuǎn)化為成本法。以投資的賬面價值作為投資成本，已計入賬面價值的利潤和現(xiàn)金股利作為投資成本收回。

2.成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變。如果投資企業(yè)追加投資，其在被投資企業(yè)權(quán)益資本中所占的比例會不斷提高，當(dāng)這一比例太高到20%以上后，對被投資企業(yè)的影響力也會增大，此事成本法就無法反應(yīng)被投資單位經(jīng)營業(yè)績對投資單位的影響，應(yīng)該轉(zhuǎn)為權(quán)益法。此時初始投資成本為追溯調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價值與追加投資成本之和。

總之，企業(yè)在進行長期股權(quán)投資時要根據(jù)實際情況合理選擇核算方式，以達到最佳效應(yīng)，并根據(jù)經(jīng)營狀況的改變及時對核算方式作出調(diào)整。