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近年來(lái)霧霾天氣頻發(fā)，節(jié)能減排成為政府及各個(gè)企業(yè)急需解決的問(wèn)題。合同能源管理作為發(fā)達(dá)國(guó)家普遍推行的運(yùn)作機(jī)制，不僅使各用能企業(yè)降低自身能耗支出，更可以支持國(guó)家的環(huán)保建設(shè)。所謂合同能源管理，是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。合同能源管理又可以分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型、融資租賃型、能源費(fèi)用托管型和混合型。

一、節(jié)能效益分享型合同能源管理的定位

（一）節(jié)能效益分享型合同能源管理的盈利模式。如圖1所示，在節(jié)能效益分享型中，節(jié)能項(xiàng)目的前期建造投入按照雙方的約定，由節(jié)能服務(wù)公司單獨(dú)承擔(dān)，或者與用能企業(yè)雙方共同承擔(dān)。待項(xiàng)目驗(yàn)收完工后，根據(jù)監(jiān)測(cè)的節(jié)能效益，按照合同約定的比例，由節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)共同分享。分享期結(jié)束后，節(jié)能設(shè)備無(wú)償轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)。

圖1 節(jié)能效益分享型合同能源管理的盈利模式

（二）節(jié)能效益分享型與其他類(lèi)型的區(qū)別。除了融資租賃型合同能源管理需要涉及到融資租賃公司以外，節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型及能源費(fèi)用托管型都是由節(jié)能服務(wù)公司和用能企業(yè)簽訂約定。如表1所示，在合同實(shí)施過(guò)程的不同階段，節(jié)能效益分享型與其他類(lèi)型又存在著差別。

1.建造期。從前期的資金投入來(lái)看，節(jié)能效益分享型更強(qiáng)調(diào)節(jié)能服務(wù)公司的投入。《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 ［2010］110號(hào)）及 《合同能源管理項(xiàng)目財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》（財(cái)建 ［2010］249號(hào)）中都強(qiáng)調(diào)節(jié)能服務(wù)公司需投資70%以上。在這個(gè)階段，根據(jù)建設(shè)資金投入方的不同，節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)的歸屬也存在差別。

2.效益分享期。在效益分享期，各個(gè)類(lèi)型的合同能源管理項(xiàng)目的運(yùn)作模式都頗為類(lèi)似，從總體上來(lái)說(shuō)都是節(jié)能服務(wù)公司提供一系列與節(jié)能設(shè)備有關(guān)的運(yùn)行管理服務(wù)，并同用能企業(yè)分享節(jié)能效益。這個(gè)階段，設(shè)備的所有權(quán)依然延續(xù)建造期的產(chǎn)權(quán)歸屬。

3．項(xiàng)目結(jié)束。 財(cái)稅［2010］110 號(hào)文要求，節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂的約定，需符合《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915-2010）的規(guī)定。而該通則的合同文本中明確約定，項(xiàng)目結(jié)束后，節(jié)能效益分享型項(xiàng)目下節(jié)能設(shè)備將無(wú)償轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)。

表1 各類(lèi)型合同能源管理在不同實(shí)施階段的比較

二、從適用準(zhǔn)則的角度分析節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行的實(shí)務(wù)操作及理論界的觀(guān)點(diǎn)，主要傾向于適用存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則或者借鑒BOT的相關(guān)規(guī)定。但是合同能源管理項(xiàng)目無(wú)論從節(jié)能設(shè)備的性質(zhì)還是從具體的運(yùn)行，都存在一定的差異，并不能一言以蔽之。

（一）建造期的會(huì)計(jì)處理。節(jié)能設(shè)備的性質(zhì)存在廣泛的差異性，有的節(jié)能設(shè)備具有定制性，例如應(yīng)用于水泥生產(chǎn)線(xiàn)上的余熱發(fā)電設(shè)備，設(shè)備在生產(chǎn)建造階段就可以確定是服務(wù)于某個(gè)合同能源管理項(xiàng)目。有的節(jié)能設(shè)備則具有普遍一致性，例如被廣泛應(yīng)用的節(jié)能燈泡，既不需要定制，也可以直接出售，這樣的設(shè)備在生產(chǎn)建造階段無(wú)法確定是否服務(wù)于合同能源管理項(xiàng)目。因此，在建造階段需要將初始成本集中歸集，在效益分享期確定哪些設(shè)備屬于合同能源管理項(xiàng)目時(shí)再按照恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。那么，初始成本歸集的科目就成為焦點(diǎn)問(wèn)題。

根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》對(duì)于存貨的定義，是指企業(yè)在日常生活活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。建造期，一方面節(jié)能服務(wù)公司可能兼營(yíng)直接銷(xiāo)售節(jié)能設(shè)備的業(yè)務(wù)，另一方面該階段節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移。因此該階段無(wú)論是外采還是自制的節(jié)能設(shè)備，其初始成本應(yīng)在“存貨”科目中進(jìn)行歸集。與合同能源管理相關(guān)的借款費(fèi)用也應(yīng)按一定的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資本化。

（二）效益分享期的會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中指出了判斷一項(xiàng)交易是否屬于租賃業(yè)務(wù)應(yīng)該重點(diǎn)考慮的兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴(lài)某特定資產(chǎn)；二是是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。從交易實(shí)質(zhì)來(lái)看，節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目在效益分享期僅讓渡了資產(chǎn)的使用權(quán)，并通過(guò)提供與節(jié)能設(shè)備相關(guān)的節(jié)能服務(wù)取得收益。這與講解中的判斷標(biāo)準(zhǔn)吻合，因此在效益分享期的會(huì)計(jì)處理可以參考租賃準(zhǔn)則。

雖然，《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915-2010）包含的合同文本第8節(jié)約定，合同順利履行完畢之后，項(xiàng)目財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)將無(wú)償轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)。但是，在效益分享期仍由節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)節(jié)能設(shè)備的后續(xù)維護(hù)和保養(yǎng)的費(fèi)用，可見(jiàn)與節(jié)能設(shè)備相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移。此外，由于大多數(shù)節(jié)能項(xiàng)目具有實(shí)驗(yàn)性，節(jié)能設(shè)備帶來(lái)的節(jié)能量并不可預(yù)計(jì)，未來(lái)的收入不能可靠的計(jì)量。并且，在效益分享期節(jié)能設(shè)備帶來(lái)的收益由節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)共享，與節(jié)能設(shè)備相關(guān)的收益并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移。由此可見(jiàn)，即使合同滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)講解2008》中對(duì)于融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一，將其劃分為經(jīng)營(yíng)租賃更為恰當(dāng)。對(duì)于節(jié)能服務(wù)公司，在效益分享期的會(huì)計(jì)處理主要包括以下三個(gè)方面：

1.節(jié)能設(shè)備的初始計(jì)量。在效益分享期開(kāi)始日，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將節(jié)能設(shè)備的賬面價(jià)值作為合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能設(shè)備的入賬價(jià)值，由存貨科目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算管理。根據(jù)國(guó)辦發(fā)［2010］25號(hào)文規(guī)定，合同期滿(mǎn)后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的節(jié)能設(shè)備，應(yīng)按折舊或者攤銷(xiāo)期滿(mǎn)的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，即合同期滿(mǎn)相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移并不視同銷(xiāo)售繳納增值稅。因此，相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣。那么，與節(jié)能設(shè)備相關(guān)的存貨包含的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)通過(guò) “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”同時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

2.節(jié)能設(shè)備的后續(xù)計(jì)量。節(jié)能服務(wù)公司對(duì)節(jié)能設(shè)備應(yīng)采用固定的折舊政策在效益分享期內(nèi)進(jìn)行折舊。效益分享期發(fā)生的后續(xù)維護(hù)、更換費(fèi)用應(yīng)參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的規(guī)定處理。

3.節(jié)能效益收入的確認(rèn)。節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目的收入與其他類(lèi)型的收入最根本的差別在于，前者需要合同雙方共同或者委托第三方機(jī)構(gòu)對(duì)節(jié)能量進(jìn)行測(cè)量和確認(rèn)，從而才能確定歸屬于各方的收益金額。因此，節(jié)能效益分享型合同管理的收入確認(rèn)應(yīng)以雙方確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)。

（三）項(xiàng)目結(jié)束階段的會(huì)計(jì)處理。項(xiàng)目結(jié)束，節(jié)能設(shè)備已提足折舊，只需做固定資產(chǎn)清理即可。

三、節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的建議

（一）既要兼顧稅收優(yōu)惠又要遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。近年來(lái)，針對(duì)節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目政府頒布了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，各地財(cái)政也出臺(tái)了相應(yīng)的資金扶持辦法。但是，由于該類(lèi)項(xiàng)目所涉及的節(jié)能設(shè)備以及項(xiàng)目安排的差異，節(jié)能服務(wù)公司還應(yīng)具體分析自身情況，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出判斷，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）呼吁相關(guān)部門(mén)盡快制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。合同能源管理項(xiàng)目作為一種新的盈利模式，它的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)既不同于普通的商品或勞務(wù)銷(xiāo)售，也不同于單純的租賃合同。對(duì)其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理不加以明確規(guī)范，一方面，不利于企業(yè)和稅收?qǐng)?zhí)法人員貫徹落實(shí)國(guó)家相關(guān)政策；另一方面，也不利于報(bào)表使用者進(jìn)行投資決策分析。隨著近年來(lái)以合同能源管理為主營(yíng)業(yè)務(wù)的上市公司不斷增加，傳統(tǒng)的信息披露規(guī)則已不能滿(mǎn)足報(bào)表使用者的信息需求。因此，進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的必要性。