曾恩德 甘俊友

2014年以來，“新三板”市場持續(xù)火熱，掛牌企業(yè)已達(dá)2300多家，總股本破千億股，越來越多的企業(yè)已經(jīng)或正在掛牌新三板，本文結(jié)合現(xiàn)行的稅法政策，為您解讀新三板四個(gè)環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅問題。

一、掛牌前資產(chǎn)量化環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅；股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔1998〕289號）規(guī)定：所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金，將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。也就是說，資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅僅限于股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，并不包括有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本。由此可見，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，以資本公積、盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增資本中屬于個(gè)人股東的部分，視同企業(yè)股息、紅利分配后，個(gè)人再投入企業(yè)，所以，有限責(zé)任公司股份制改造，對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額作為個(gè)人所得，應(yīng)按股息、紅利所得繳納個(gè)人所得稅。如果屬于股份制企業(yè)，則對股份溢價(jià)發(fā)行所形成的股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本部分，不征收個(gè)人所得稅，除此以外的資本公積、盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，作為股息、紅利分配，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。

二、“新三板”限售股轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅

《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則(試行)》放松了對掛牌公司股東的限售要求，僅對控股股東及實(shí)際控制人有“兩年三批”的要求：“新三板掛牌公司控股股東及實(shí)際控制人在掛牌前直接或間接持有的股票分三批解除轉(zhuǎn)讓限制，每批解除轉(zhuǎn)讓限制的數(shù)量均為其掛牌前所持股票的三分之一，解除轉(zhuǎn)讓限制的時(shí)間分別為掛牌之日、掛牌期滿一年和兩年”。掛牌前股東的鎖定期，可由股東協(xié)商后自愿鎖定?！稑I(yè)務(wù)規(guī)則》還規(guī)定：掛牌前十二個(gè)月以內(nèi)控股股東及實(shí)際控制人直接或間接持有的股票進(jìn)行過轉(zhuǎn)讓的，該股票的管理按照“兩年三批”的規(guī)定執(zhí)行，主辦券商為開展做市業(yè)務(wù)取得的做市初始庫存股票除外。但“新三板”并未突破《公司法》中對股份限售的要求，股東的限售必須遵照《公司法》的要求執(zhí)行，即“發(fā)起人持有的本公司股份，自公司成立之日起一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓……公司董事、監(jiān)事、高級管理人員應(yīng)當(dāng)向公司申報(bào)持有的本公司的股份及其變動情況，在任職期間每年轉(zhuǎn)讓的股份不得超過其所持有公司股份總數(shù)的百分之二十五……上述人員離職后半年內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓其所持有的本公司的股份……”。也就是說，股份公司成立后，所有股東股份要鎖定一年。目前，對“新三板”限售股轉(zhuǎn)讓如何繳納個(gè)人所得稅并無單行文件規(guī)定，但根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問題的決定》（國發(fā)〔2013〕49號）的規(guī)定，全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)市場建設(shè)中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理。對于上市公司，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167號）第三條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股，以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。即：應(yīng)納稅所得額=限售股轉(zhuǎn)讓收入-（限售股原值+合理稅費(fèi)），應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%，本通知所稱的限售股轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓限售股股票實(shí)際取得的收入。限售股原值，是指限售股買入時(shí)的買入價(jià)及按照規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。合理稅費(fèi)，是指轉(zhuǎn)讓限售股過程中發(fā)生的印花稅、傭金、過戶費(fèi)等與交易相關(guān)的稅費(fèi)。如果納稅人未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)?！笨梢?，“新三板”原始股轉(zhuǎn)讓也應(yīng)當(dāng)按照上市公司限售股轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，計(jì)算繳納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個(gè)人所得稅。

三、持有期間分配環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2015〕101號）規(guī)定：自2015年9月8日起，個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年以上的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。持股期限是指個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得上市公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時(shí)間。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，按照先進(jìn)先出法計(jì)算持股期限，即證券賬戶中先取得的股票視為先轉(zhuǎn)讓。持股期限按自然年（月）計(jì)算，持股一年是指從上一年某月某日至本年同月同日的前一日連續(xù)持股；持股一個(gè)月是指從上月某日至本月同日的前一日連續(xù)持股。持有股份數(shù)量以每日日終結(jié)算后個(gè)人投資者證券賬戶的持有記錄為準(zhǔn)。個(gè)人所得稅是由支付單位代扣代繳，在股息、紅利個(gè)人所得稅的扣繳上，上市公司派發(fā)股息紅利時(shí)，對個(gè)人持股1年以內(nèi)（含1年）的，上市公司暫不扣繳個(gè)人所得稅；待個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，證券登記結(jié)算公司根據(jù)其持股期限計(jì)算應(yīng)納稅額，由證券公司等股份托管機(jī)構(gòu)從個(gè)人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結(jié)算公司，證券登記結(jié)算公司應(yīng)于次月5個(gè)工作日內(nèi)劃付上市公司，上市公司在收到稅款當(dāng)月的法定申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。

四、購買“新三板”股票再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167號）第八條規(guī)定：“對個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票所得，繼續(xù)免征個(gè)人所得稅?！比珖煞蒉D(zhuǎn)讓系統(tǒng)市場建設(shè)中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理，所以，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓所購買的“新三板”股票所得也應(yīng)當(dāng)免征個(gè)人所得稅的。

12月1日，隨著第一張聯(lián)合稅務(wù)登記證的成功辦理，第一張稅務(wù)發(fā)票的開具，標(biāo)志著湖北省來鳳縣國地稅合作正式啟動，實(shí)現(xiàn)了國稅、地稅、納稅人“三方共贏”。 （圖／文：恩地辦）