（北京經(jīng)濟管理職業(yè)學(xué)院 北京100102）

2014年年初，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱CAS 30），要求自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。正式引入“綜合收益”的概念是此次準(zhǔn)則修訂最大的亮點，通過借鑒國際會計準(zhǔn)則的新規(guī)——《其他綜合收益列報》（2011），并整合了2006年以來我國有關(guān)綜合收益披露的相關(guān)解釋、指南等文件，規(guī)范了綜合收益和其他綜合收益在財務(wù)報表中的列報。

一、“綜合收益”與“其他綜合收益”列報之現(xiàn)行規(guī)定

CAS 30修訂的主要內(nèi)容是明確了綜合收益列報的要求，主要涉及到利潤表列報、所有者權(quán)益變動表列報以及報表附注披露，具體包括：

一是CAS 30（2014）第 32、33條界定了綜合收益與其他綜合收益的定義：其中，綜合收益“是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額”；其他綜合收益“是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失”。

二是CAS 30（2014）第31條明確要求在利潤表中單獨列示其他綜合收益和綜合收益總額，并且在第33條中對“其他綜合收益”的列報提出了具體的要求：“其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報”，這兩類項目分別為：以后期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目和以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。

三是CAS 30（2014）第36條明確要求在所有者權(quán)益變動表中“綜合收益和與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)分別列示”，至少應(yīng)當(dāng)單獨列示“綜合收益總額”。

四是CAS 30（2014）第40條對“其他綜合收益”在報表附注中的披露提出了具體的要求，包括：其他綜合收益各項目及其所得稅影響；其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益的金額；其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

值得肯定的是，在我國資本市場快速發(fā)展的情況下，現(xiàn)行規(guī)定引入“綜合收益”對于改善會計信息披露的充分性、增強投資者決策的有效性方面有著重要的意義。然而有關(guān)綜合收益的列報與披露仍然是一個新課題，包括國際會計準(zhǔn)則理事會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，近年來仍然在不斷地討論、改進綜合收益的列報。事實上，我國財務(wù)報表列報中也還存在著一些值得商榷、有待完善的問題。

二、“綜合收益”與“其他綜合收益”列報之問題

（一）利潤表列報問題

CAS 30（2014）要求在利潤表中單獨列示其他綜合收益和綜合收益總額。2015年初國內(nèi)上市公司按照CAS 30編制發(fā)布了2014年報，其中多數(shù)公司在利潤表中增加了“其他綜合收益”，按照表1格式列示了綜合收益。

表1 利潤表（綜合收益部分）

從表1可以看出：多數(shù)公司按照CAS 30（2014）的要求詳細(xì)列示了其他綜合收益的金額以及構(gòu)成，同時列示了由凈利潤和其他綜合收益兩部分構(gòu)成的綜合收益總額。

問題一：模糊了報表列示與附注披露的界限。

目前我國CAS 30所提及的財務(wù)報表為廣義的財務(wù)報表，包括主要財務(wù)報表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表）和財務(wù)報表附注兩部分，其中主要財務(wù)報表用于傳遞總括性的信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費用、現(xiàn)金流量和權(quán)益變動的總括信息；而附注則是對主要財務(wù)報表列示項目的文字描述或明細(xì)資料。主要財務(wù)報表列報的關(guān)鍵質(zhì)量特征是要有效地傳遞信息，同時使信息可以理解。這就需要清晰、簡潔地分類、描述和列報財務(wù)信息，以總括形式進行列報，從而使企業(yè)能夠以可理解的方式披露其活動，還可以突出強調(diào)相關(guān)項目及其相互關(guān)系，這對于評價其財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績有重要的意義。

增加其他綜合收益以及綜合收益的列報與披露，其背景是資本市場的快速發(fā)展、金融工具的廣泛應(yīng)用，其目的在于傳遞企業(yè)未實現(xiàn)的潛在風(fēng)險，例如：資產(chǎn)公允價值變動的利得或損失。這種潛在風(fēng)險所引起的“未實現(xiàn)的利得或損失對未來財務(wù)業(yè)績以及未來現(xiàn)金流的影響數(shù)額”是利潤表應(yīng)該傳遞的總括信息，也就是其他綜合收益扣除所得稅影響后的金額。如表2所示，企業(yè)按現(xiàn)行CAS 30要求編制的利潤表中不僅列示了其他綜合收益的金額、綜合收益的總額，還詳細(xì)列示了其他綜合收益的類別以及各個類別的具體構(gòu)成。作為同樣重要的項目，例如“營業(yè)收入”——凈利潤的重要構(gòu)成項目，并未按照其構(gòu)成詳細(xì)列示“（一）銷售商品取得的收入；（二）提供勞務(wù)取得的收入……”，事實上有關(guān)收入或者費用的具體構(gòu)成，或者詳細(xì)說明資料均列入了報表附注披露的范圍。作為同樣性質(zhì)的其他綜合收益具體構(gòu)成項目列示于主要財務(wù)報表——利潤表中，這種過于詳細(xì)的構(gòu)成項目列示，模糊了報表列示與附注披露的界限。

表2 資產(chǎn)負(fù)債表（所有者權(quán)益部分）

問題二：報表的形式與實質(zhì)不一致。

補充了其他綜合收益的“利潤表”，形式上是“利潤表”，實質(zhì)上是一份“綜合收益表”。該表傳遞的信息不僅包括傳統(tǒng)的財務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)——凈利潤的信息，還包括潛在的、可能影響未來期間財務(wù)業(yè)績的項目——其他綜合收益，也就是綜合收益——一個更全面、更完整的業(yè)績信息。事實上，國際會計準(zhǔn)則在財務(wù)報表列報中已經(jīng)將利潤表更名為“綜合收益表”或“損益及其他綜合收益表”。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表列報問題

CAS 30（2014）第27條要求：所有者權(quán)益類項目至少單獨列示的項目仍然是實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤，既不包括其他綜合收益，也不包括綜合收益，也就是未要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列報綜合收益的相關(guān)信息。

2015年初國內(nèi)上市公司按照CAS 30編制發(fā)布了2014年報，其中多數(shù)公司在所有者權(quán)益類項目中、資本公積項目之后增加了“其他綜合收益”項目，按照表2格式列示了綜合收益。

問題一：缺乏完整的綜合收益信息。

從表2可以看出，大多數(shù)公司在“資本公積”項目后增加了“其他綜合收益”，但是沒有任何一家公司在資產(chǎn)負(fù)債表中列示有關(guān)綜合收益總額的相關(guān)信息。

眾所周知，資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)對外報告的重要會計報表，相比傳統(tǒng)利潤表，人們越來越重視資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表更能反映企業(yè)的實際經(jīng)營狀況、發(fā)展?jié)摿σ约伴L期盈利能力，認(rèn)為所有者權(quán)益應(yīng)該反映企業(yè)的價值增加和股東的財富增長。我國新會計準(zhǔn)則體系中，許多具體規(guī)定中都強調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表的價值觀，目的在于避免信息使用者對利潤的過度關(guān)注,從而避免企業(yè)經(jīng)營中的短視行為，引導(dǎo)企業(yè)以及投資者關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展與可持續(xù)經(jīng)營。

綜合收益項目的列報正是適應(yīng)這一要求而出現(xiàn)的，然而在資產(chǎn)負(fù)債表中并未要求單獨列示，這樣就不能實現(xiàn)“幫助會計信息使用者準(zhǔn)確、及時預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流”這一目標(biāo)，也讓“增進財務(wù)報表關(guān)于企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性”打了折扣。

同時，缺乏完整的綜合收益的信息，還無法充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的內(nèi)在邏輯或者勾稽關(guān)系。新的利潤表中提供凈利潤、其他綜合收益以及綜合收益總額的信息，而資產(chǎn)負(fù)債表則未要求單獨披露綜合收益。引入了綜合收益的利潤表反映的是“綜合收益=收入-費用+其他綜合收益”，現(xiàn)行規(guī)定中所體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的內(nèi)在邏輯仍然是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費用”，強調(diào)的仍然是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤”。

問題二，“隱藏”其他綜合收益，混淆資本公積的性質(zhì)。

CAS 30（2014）未明確要求單獨列示其他綜合收益，可能導(dǎo)致部分企業(yè)將其他綜合收益分類匯總至“資本公積”項目，一方面無法獲取綜合收益累計數(shù)額的信息，另一方面混淆了資本公積的性質(zhì)。

我國在2006年頒布實施的會計準(zhǔn)則中事實上已經(jīng)引入了其他綜合收益的概念，基本準(zhǔn)則對于“直接計入所有者權(quán)益的利得或損失”的規(guī)定實質(zhì)上已經(jīng)體現(xiàn)了綜合收益的理念?；诨緶?zhǔn)則制定的其他會計準(zhǔn)則增加了“直接計入所有者權(quán)益的利得或損失”處理方法，例如金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益”，準(zhǔn)則未明確要求計入的項目，但是在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中給出了具體的指引——“資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）”。這意味著不單列其他綜合收益的話，可以合并計入資本公積，即基于前期處理慣例企業(yè)仍然很可能將其他綜合收益隱藏在“資本公積”項目中，混淆資本公積的性質(zhì)。

三、其他綜合收益列報之意見

基于以上分析，筆者認(rèn)為：首先，應(yīng)該改進資產(chǎn)負(fù)債表列報項目，增加“至少應(yīng)該單獨列示綜合收益”，將留存收益、其他綜合收益作為其構(gòu)成項目同時列報，如表3所示。

表3 資產(chǎn)負(fù)債表（所有者權(quán)益部分）

其次，應(yīng)該改進利潤表，更名為“利潤及其他綜合收益表”或“綜合收益表”，簡化其他綜合收益列報的項目構(gòu)成，如表4所示。

利潤表中有關(guān)其他綜合收益具體項目構(gòu)成及其增減變動情況則在相關(guān)報表附注中加以充分說明，具體如表5所示。

毫無疑問，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實施，特別是有關(guān)綜合收益列報與披露的規(guī)范，對保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同、促進我國資本市場規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟改革有著重要意義。然而，近些年來財務(wù)報表體系的修訂仍然是在原有傳統(tǒng)報表體系基礎(chǔ)上的修修補補，需要保留傳統(tǒng)慣例，又要兼顧現(xiàn)代市場的需要，實質(zhì)上損失了財務(wù)報表體系的內(nèi)在邏輯，出現(xiàn)了財務(wù)報表形式、結(jié)構(gòu)及內(nèi)容方面的種種問題。解決這些問題更為關(guān)鍵的是：重構(gòu)財務(wù)報表概念框架，建立相關(guān)要素概念間的內(nèi)在邏輯，基于新的概念框架建立更加合理、科學(xué)的財務(wù)報表體系，是值得研究的一個重要課題。

表5 財務(wù)報表附注其他綜合收益各項目及其重分類