□李薇（副教授）郝麗娜張曉紅

（1西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西西安 710021 2西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西西安 710054）

一、遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的含義與研究必要性

遞延所得稅是暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，是根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異及適用稅率計(jì)算、影響（減少）未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的金額。

許多文獻(xiàn)在討論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，都驗(yàn)證了遞延所得稅項(xiàng)目與企業(yè)價(jià)值之間的相關(guān)性。Ayers（1998）指出，在SFAS No.109（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》）實(shí)施條件下，遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債與企業(yè)價(jià)值相關(guān)，并且在新方法（資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）下，報(bào)表中列示的遞延稅項(xiàng)金額比先前方法 （SFAS NO.106 APB NO.11遞延法）更有價(jià)值。

我國(guó)實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 18）時(shí)間并不是很長(zhǎng)，李世新、秦長(zhǎng)順（2011）以?xún)r(jià)格模型與收益模型，對(duì)凈遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債與在CAS 18實(shí)施前后企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性進(jìn)行了實(shí)證分析，驗(yàn)證了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債被作為企業(yè)一項(xiàng)真實(shí)的資產(chǎn)與負(fù)債對(duì)投資者判斷企業(yè)價(jià)值有影響。根據(jù)2007-2009年分行業(yè)Pearson相關(guān)系數(shù)及回歸分析顯示：制造業(yè)、電力/煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)、信息技術(shù)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、綜合類(lèi)的遞延所得稅凈資產(chǎn)與股票價(jià)格存在相關(guān)關(guān)系，回歸系數(shù)為正，且通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。

對(duì)日本的研究給我們從實(shí)際情況理解遞延所得稅資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)影響提供了更為真實(shí)的視角。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機(jī)中，在1998年起采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的情況下，遞延所得稅資產(chǎn)所扮演的角色的證據(jù)。日本于1998年開(kāi)始采用資產(chǎn)負(fù)債法核算所得稅費(fèi)用項(xiàng)目，先是公司法允許遞延所得稅項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)，而后在很快的推行過(guò)程中，日本MOF（日本財(cái)務(wù)?。┪瘑T會(huì)允許將遞延所得稅（凈）資產(chǎn)（遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債）包括在它們的監(jiān)管資本（regulatory capital）中，這一規(guī)定與其他各國(guó)家不同。20世紀(jì)90年代早期，隨著日本股票和地產(chǎn)泡沫破滅以及經(jīng)濟(jì)問(wèn)題造成日本銀行實(shí)力的持續(xù)下降，銀行勉強(qiáng)能夠維持監(jiān)管資本的必要水平。1998年引入遞延所得稅資產(chǎn)可以計(jì)入監(jiān)管資本時(shí)，銀行其他的監(jiān)管資本已經(jīng)耗盡。1998年，主要日本銀行確認(rèn)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)6.6萬(wàn)億日元，大約占權(quán)益的29%；1998年之后，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)繼續(xù)成為日本銀行監(jiān)管資本的重要組成部分，2002年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)總額達(dá)到7.5萬(wàn)億日元，占權(quán)益的60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒(méi)有這些遞延所得稅（凈）資產(chǎn)，銀行將會(huì)破產(chǎn)。而2003年Resona銀行的破產(chǎn)，正是由于審計(jì)人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的確認(rèn)上簽字而引發(fā)。

以上研究結(jié)果得出普遍結(jié)論：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用，使得遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債更與企業(yè)價(jià)值具有相關(guān)性。在研究中，實(shí)際上遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響是基于它們的確是被作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目來(lái)考慮研究得出它們與企業(yè)價(jià)值相關(guān)，從而對(duì)投資者的投資行為產(chǎn)生影響。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀念，淡化利潤(rùn)觀念，強(qiáng)調(diào)企業(yè)真實(shí)資產(chǎn)、負(fù)債條件下凈資產(chǎn)的增加。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用也是從這一角度考慮會(huì)計(jì)與稅法差異產(chǎn)生的影響。資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益概念是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額。不論收益是否實(shí)現(xiàn)，只要是凈資產(chǎn)額有所增加，就當(dāng)作收益確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，收益的確認(rèn)不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，收益包含了未確認(rèn)損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不高估資產(chǎn)價(jià)值；要求企業(yè)合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，全面反映現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不低估負(fù)債和損失，遞延資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的一部分。每一項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)程度、資產(chǎn)狀況是判斷企業(yè)未來(lái)收益，經(jīng)濟(jì)及利益流入企業(yè)的重要參數(shù)。從這個(gè)意義上理解，資產(chǎn)計(jì)量中考慮的因素，如折現(xiàn)，是考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值因素后資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值考量；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的情形下，對(duì)資產(chǎn)有效優(yōu)化程度的保證，更接近真實(shí)價(jià)值的調(diào)整。只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值增加了，股東財(cái)富增長(zhǎng)了，突破了傳統(tǒng)的單純的利潤(rùn)考核概念，從而促使企業(yè)著眼于長(zhǎng)期戰(zhàn)略，改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。使用，上市公司確認(rèn)的凈遞延所得稅資產(chǎn)是隨著遞延所得稅資產(chǎn)的增加在增加，2009年期間的凈遞延所得稅資產(chǎn)沒(méi)有明顯增加，是因?yàn)?008年的金融危機(jī)導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的增加幅度降低和遞延所得稅負(fù)債的增加幅度增高?？傮w上來(lái)看，凈遞延所得稅資產(chǎn)的增加方向和遞延所得稅資產(chǎn)的增加方向是相同的。

圖2 凈遞延所得稅折線圖

與我國(guó)分項(xiàng)列示遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債相同，SFAS No.109也要求公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（asset-liability method），以目前稅率分項(xiàng)列示遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。FASB對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)可計(jì)提減值準(zhǔn)備，我國(guó)CAS 18允許計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，二者在相同名稱(chēng)下，內(nèi)涵上

我國(guó)2007-2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)據(jù)情況表 單位:千元

根據(jù)圖1可知遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)從2007-2011年是逐年增加的，反映我國(guó)上市公司根據(jù)CAS 18的規(guī)定，確認(rèn)了更多的遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)圖2可知隨著資產(chǎn)負(fù)債表的還是有一定程度的差別。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

盡管遞延所得稅資產(chǎn)被認(rèn)為是資產(chǎn)，但是這項(xiàng)資產(chǎn)的特殊性仍舊要求我們對(duì)它的性質(zhì)、范圍問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的探討。

圖1 遞延所得稅資產(chǎn)折線圖

資產(chǎn)的確定一般是指由過(guò)去的交易或事項(xiàng)所引起的、企業(yè)擁有或控制的、能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利（經(jīng)濟(jì)資源觀）。經(jīng)濟(jì)資源觀較之成本未消失觀（[美]佩頓和利特爾頓）和借方余額觀（美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1953）是更為會(huì)計(jì)界所接受的一種觀點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源，是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí)，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系。這就提出一個(gè)問(wèn)題：遞延所得稅資產(chǎn)是否完全符合以上資產(chǎn)的含義？

筆者認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債可以被認(rèn)為是：以稅法為標(biāo)準(zhǔn)，基于企業(yè)持續(xù)發(fā)展，用過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的損失或收益創(chuàng)造出來(lái)的未來(lái)資產(chǎn)和負(fù)債。遞延意味著在后期消耗或支付，但是遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)際并不需要消耗或支付，它只是因?yàn)闀?huì)計(jì)法與稅法不一致考慮到稅法因素產(chǎn)生的結(jié)果。如果從資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入、負(fù)債導(dǎo)致企業(yè)資源流出的角度考慮，遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債可以被認(rèn)為是一種機(jī)會(huì)成本，他們自始至終反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中。差額形成的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)會(huì)增加所有者權(quán)益。

遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是過(guò)去交易事項(xiàng)的未來(lái)稅收結(jié)果（Petress Thomas R.，Gregory J.，Randall J.，1995）。遞延所得稅資產(chǎn)是稅收屬性的確認(rèn)，是由于經(jīng)營(yíng)或資本損失和稅收抵免結(jié)轉(zhuǎn)所實(shí)現(xiàn)的稅收收益，它依賴(lài)于充足的、合適期間、合適類(lèi)型的所得稅收入。遞延項(xiàng)目的確認(rèn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的結(jié)果。

SFAS No.109對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的范圍較之美國(guó)先前的SFAS 96（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》，1987）是一種較為寬松的確認(rèn)政策，要求對(duì)所有的暫時(shí)性差異都要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（Eaton-Tim V.，William S.，Jan B.，1998）。 但是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額受到未來(lái)應(yīng)稅所得的限制，因此對(duì)所得稅收入有范圍限制，包含：（1）前期轉(zhuǎn)入的稅后收入；（2）合適期間的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回；（3）除轉(zhuǎn)回外期望未來(lái)應(yīng)納稅收入；（4）稅收籌劃。在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)后，需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，通過(guò)估值準(zhǔn)備（valuation allowance）減少遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)量。SFAS No.109規(guī)定，先確認(rèn)DTA，然后再判斷其可實(shí)現(xiàn)性，如果遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的可能性小于50%（more likely than not）則計(jì)提估值準(zhǔn)備，按凈值反映可實(shí)現(xiàn)的遞延所得稅金額。

CAS 18確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生主要指當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)差額（可抵扣暫時(shí)性差異）與稅率相乘后，以未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)的結(jié)果。根據(jù)CAS 18及其應(yīng)用指南的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)的情形主要有：（1）一般可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；（2）直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；（3）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；（4）在可以用以后年度所得彌補(bǔ)可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減條件下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。綜合這幾項(xiàng)內(nèi)容，可以認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)主要源自資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備（也可以稱(chēng)為估值準(zhǔn)備）和企業(yè)稅前損失。范圍比FASB對(duì)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)所要求的應(yīng)納稅所得額范圍要小。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)采用的是IAS（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）謹(jǐn)慎確認(rèn)的政策，企業(yè)實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中也采用較為謹(jǐn)慎的處理方式。主要體現(xiàn)在對(duì)可以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的：（1）應(yīng)納稅所得額范圍的規(guī)定上；（2）公允價(jià)值的適用范圍和程度上；（3）資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策上。表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1.針對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，稅前虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間很可能取得的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。與美國(guó)SFAS No.109第三條類(lèi)似，考慮是未來(lái)收入，未來(lái)應(yīng)納稅所得額；可抵扣虧損要考慮稅法允許的時(shí)間因素限制，要在虧損彌補(bǔ)前產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。類(lèi)似于SFAS No.109第三條，以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加應(yīng)納稅所得額。在確認(rèn)應(yīng)納稅所得額范圍上，我國(guó)CAS 18規(guī)定的范圍要小，因此可以確認(rèn)的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)也要少。

2.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在采用公允價(jià)值問(wèn)題上，范圍控制在一部分準(zhǔn)則上。企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用公允價(jià)值準(zhǔn)則時(shí)，也并非所有允許使用公允價(jià)值的準(zhǔn)則在企業(yè)中都實(shí)際得到運(yùn)用。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，主要是考慮我國(guó)作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多資產(chǎn)還沒(méi)有形成活躍市場(chǎng)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性固然重要，但應(yīng)當(dāng)以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價(jià)值，就有可能會(huì)出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，我國(guó)投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等準(zhǔn)則規(guī)定，只有存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠獲得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

3.資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異之處，還體現(xiàn)在計(jì)提減值導(dǎo)致的差異。IAS對(duì)企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。而我國(guó)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等價(jià)值較大的非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提減值損失后，價(jià)值恢復(fù)的可能性極小或不存在，發(fā)生的資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)視為永久性減值，而且在這一問(wèn)題上往往被少數(shù)企業(yè)作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，所以，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，此類(lèi)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。而計(jì)提減值除了存貨、應(yīng)收賬款、貸款、持有至到期投資可以轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)計(jì)提減值均不能轉(zhuǎn)回。在這一前提下，除在轉(zhuǎn)換銜接年份由于累計(jì)的資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)有較大差異外，在以后各年，企業(yè)資產(chǎn)持續(xù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)維持在一個(gè)相對(duì)緩和的狀況，除非行業(yè)或經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生較大變化，一般遞延所得稅（凈）資產(chǎn)數(shù)額變化不大。

4.從我國(guó)上市公司在實(shí)際中的計(jì)量披露情況來(lái)看，在報(bào)表附注中除分別披露遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及形成的項(xiàng)目，也同時(shí)反映未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，一般包括可抵扣暫時(shí)性差異及可抵扣虧損，特別是可抵扣虧損相比較減值或公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)形成的遞延所得稅資產(chǎn)，它在將來(lái)抵減應(yīng)納稅所得額有時(shí)間上的限制，因此企業(yè)可抵扣虧損有一部分不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，除此之外，可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度納稅虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的難度更高也是披露的一個(gè)重要原因。Amir和Sougiannis（1999）研究發(fā)現(xiàn)未來(lái)可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)的信息運(yùn)用到盈余預(yù)測(cè)和股價(jià)估值時(shí)，分析師認(rèn)為有可能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度納稅虧損的公司的盈余持續(xù)性更弱，這可能是因?yàn)橐院竽甓瓤傻挚厶潛p的存在預(yù)示公司未來(lái)?yè)p失的可能性增大。從這個(gè)意義上，謹(jǐn)慎確認(rèn)可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)是有一定道理的。

總之，在企業(yè)有明確證據(jù)證明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，利用可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，然后確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)最終依賴(lài)于在轉(zhuǎn)回或提前確認(rèn)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額。

三、遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的特點(diǎn)

（一）遞延性。資產(chǎn)負(fù)債觀下，在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)），收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。SFAS No.109中指出，所得稅會(huì)計(jì)處理的目標(biāo)在于：（1）確認(rèn)當(dāng)年的應(yīng)付所得稅或應(yīng)退所得稅金額，（2）為在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)事項(xiàng)的未來(lái)納稅影響確認(rèn)遞延負(fù)債或資產(chǎn)。IAS指出：所得稅會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是如何核算某些事項(xiàng)的當(dāng)期和未來(lái)納稅后果?？梢哉f(shuō)，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制下對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益與損失反映的所得稅影響數(shù)額。對(duì)應(yīng)的是未實(shí)現(xiàn)收益與損失，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)相應(yīng)具有遞延性。盡管所得稅費(fèi)用包含遞延項(xiàng)目，但是“應(yīng)付稅費(fèi)——應(yīng)付所得稅”只有當(dāng)期實(shí)際應(yīng)付所得稅款，未來(lái)的應(yīng)付所得稅資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中以遞延形式出現(xiàn)，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅暫無(wú)直接關(guān)系。遞延項(xiàng)目代表了稅收支付的遞延（El.Amir，Michael Kirschen heiter，2001）。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)金額不確定性。包括兩層含義：

1.遞延所得稅（凈）資產(chǎn)金額受市場(chǎng)因素及自身經(jīng)營(yíng)狀況影響。根據(jù)CAS 18與IAS 12規(guī)定基本相同，對(duì)因商譽(yù)、負(fù)商譽(yù)和資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)不同而產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)不得確認(rèn)；對(duì)子公司、分支機(jī)構(gòu)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資和合營(yíng)企業(yè)中權(quán)益的相應(yīng)確認(rèn)有限制性條件。排除上述事項(xiàng)，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)主要來(lái)源于資產(chǎn)計(jì)提減值，采用公允價(jià)值計(jì)量及可結(jié)轉(zhuǎn)以后虧損等產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。而產(chǎn)生的資產(chǎn)公允價(jià)值、資產(chǎn)減值變動(dòng)實(shí)際是未實(shí)現(xiàn)的收益或損失；企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)化或置換、兼并或重組、可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度虧損所得稅收影響之所以在資產(chǎn)負(fù)債表下被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，前提是今后有足夠的應(yīng)納所得稅額。

2.確認(rèn)金額每期有一定變動(dòng)，帶來(lái)的收益具有一定的不確定性。（1）遞延所得稅（凈）資產(chǎn)是多個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的稅收影響金額的合計(jì)，在確定每一項(xiàng)入賬金額時(shí)，特別是當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)，要根據(jù)企業(yè)未來(lái)盈利能力判斷應(yīng)納稅所得額然后確定本期遞延所得稅資產(chǎn)，這是在確定遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)要做的判斷。（2）從遞延所得稅資產(chǎn)=期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)，這組公式表明一般資產(chǎn)/負(fù)債由于受到市場(chǎng)影響，其價(jià)值在一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生變化，相伴隨產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)也每期發(fā)生變動(dòng)。它與一般資產(chǎn)的一次性確定不同，金額具有不確定性。（3）一個(gè)國(guó)家稅率變動(dòng)后，因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量，反映稅率變化帶來(lái)的影響。

（三）遞延所得稅負(fù)債特殊性。遞延所得稅負(fù)債的特殊性在于無(wú)特定時(shí)間支付，無(wú)特定債權(quán)人，實(shí)際支付金額也未完全確定。

遞延所得稅（凈）資產(chǎn)計(jì)算公式=（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）-（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債），這組對(duì)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)確定的公式也說(shuō)明了反映遞延稅項(xiàng)的結(jié)果。由于遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的影響金額上具有不確定性。根據(jù)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的特點(diǎn)，對(duì)它的金額的確定有必要考慮減值情況，使遞延所得稅（凈）資產(chǎn)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來(lái)的影響。

四、遞延所得稅資產(chǎn)減值問(wèn)題

由于SFAS No.109采用的是寬松的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)政策，因此通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)價(jià)值不斷進(jìn)行調(diào)整。

盡管CAS 18規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值，但我國(guó)上市公司均未對(duì)遞延所得稅計(jì)提減值，而在報(bào)表披露附注中列示十四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。原因一是企業(yè)默認(rèn)對(duì)十四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的，而遞延所得稅資產(chǎn)減值不是強(qiáng)制要求的；二是由于遞延所得稅資產(chǎn)本身確認(rèn)計(jì)量過(guò)程的復(fù)雜與金額不確定性；三是我國(guó)企業(yè)本身在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)采用的是謹(jǐn)慎態(tài)度。

以日本在金融系統(tǒng)不加辨析地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)導(dǎo)致的監(jiān)管資本虛增為鑒，企業(yè)有動(dòng)機(jī)通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)，這是因?yàn)榘凑湛傻挚蹠簳r(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要考慮未來(lái)期間取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。CAS 18要求應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。這一規(guī)定為企業(yè)判斷遞延所得稅資產(chǎn)提供了量化依據(jù)。局限性在于只考慮未來(lái)，沒(méi)有考慮過(guò)去的影響。從另一個(gè)角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定了企業(yè)可以對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在考慮這一問(wèn)題時(shí)，我們補(bǔ)充企業(yè)經(jīng)營(yíng)歷史因素。

作為一個(gè)可以作為研究對(duì)象的企業(yè)來(lái)說(shuō)，它的研究意義取決于它是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)大環(huán)境中存在的，同樣的，本文研究遞延所得稅資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備的前提是保證企業(yè)是可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的。并且還要考慮企業(yè)是連續(xù)虧損、扭虧為盈還是持續(xù)盈利，才能確定對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)是否計(jì)提減值。會(huì)計(jì)及審計(jì)人員需要結(jié)合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、歷史盈利狀況對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步明確。

首先我們要考慮企業(yè)歷史盈虧情況，可以將企業(yè)分為兩種，即具有盈利歷史的企業(yè)和不具有盈利歷史的企業(yè)。具有盈利歷史也就意味著，在過(guò)去，企業(yè)總是有足夠的應(yīng)納稅所得而可能不需要詳細(xì)地計(jì)算所評(píng)估的遞延所得稅資產(chǎn)，更不用計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值。對(duì)于沒(méi)有盈利歷史的企業(yè)，它有兩種可能性的未來(lái)，即持續(xù)虧損或扭虧為盈。在沒(méi)有盈利的過(guò)去，他們沒(méi)有足夠的應(yīng)納稅所得額，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值是必須的。然而這些減值是需要計(jì)算的。我們分三種情況進(jìn)行分析：

1.首先，看存在于以后年份的應(yīng)納稅所得額。在了解到企業(yè)具有可抵扣暫時(shí)性差異的結(jié)轉(zhuǎn)后，企業(yè)的那些不利證據(jù)（企業(yè)不會(huì)盈利的相關(guān)證據(jù)）是必須被估計(jì)的，如果在必要情況下，這些應(yīng)納稅所得應(yīng)該是未來(lái)應(yīng)納稅所得而不是以前期間的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的結(jié)轉(zhuǎn)。當(dāng)然，一個(gè)具有虧損歷史的企業(yè)也不能排除對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。一個(gè)具有這樣經(jīng)歷的企業(yè)可能會(huì)抵消了企業(yè)能夠盈利的正面證據(jù)，比如一個(gè)消除不盈利經(jīng)營(yíng)的決定或一個(gè)增加存貨的決定，在這種情況下有可能是企業(yè)持續(xù)虧損，也即企業(yè)沒(méi)有足夠的應(yīng)納稅所得。

2.根據(jù)對(duì)現(xiàn)存遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，來(lái)評(píng)估遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，即要明白在哪個(gè)轉(zhuǎn)回年份將會(huì)發(fā)生這種情況是很重要的。如果未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異會(huì)轉(zhuǎn)回到某一個(gè)時(shí)點(diǎn)與應(yīng)納稅所得抵扣完，剩余的可抵扣所得稅就需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3.有足夠的應(yīng)納稅所得來(lái)抵扣完可抵扣暫時(shí)性差異，此時(shí)就沒(méi)有遞延所得稅資產(chǎn)了，也就沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備之說(shuō)。

通過(guò)確定企業(yè)歷史盈虧情況，若出現(xiàn)虧損現(xiàn)狀，則考慮企業(yè)以后盈虧情況，然后再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，考慮本期應(yīng)稅收入是否可抵扣完，如果可以抵扣完就不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，若沒(méi)有抵扣完就要考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得是否可以抵扣完剩余的可抵扣暫時(shí)性差異，若可以抵扣完就不需要計(jì)提減值了，但是如果扣不完就要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值。具體如圖3所示，其中：①是指在企業(yè)歷史虧損情況下才考慮下一步，②是指預(yù)期企業(yè)會(huì)盈利的情況下考慮確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

圖3 遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)與減值計(jì)提示意圖

CAS 18規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

遞延所得稅資產(chǎn)可以展現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，企業(yè)有可能通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)，這是因?yàn)榘凑湛傻挚蹠簳r(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要考慮未來(lái)期間取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時(shí)，在其計(jì)量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個(gè)主觀判斷直接影響到利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，從而影響到稅后凈利潤(rùn)。

五、結(jié)論

根據(jù)上述對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的信息解讀，本文從其含義出發(fā)，總結(jié)以往學(xué)者的研究，提出從四個(gè)方面對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，可以比較籠統(tǒng)地了解和學(xué)習(xí)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。然后提出遞延所得稅資產(chǎn)的遞延性和金額不確定性的特點(diǎn)，以及遞延所得稅負(fù)債的特殊性，這些信息可以為以后的研究學(xué)者進(jìn)行實(shí)證研究提供理論依據(jù)，也為投資者在做出謹(jǐn)慎投資時(shí)提供準(zhǔn)確的信息。最后，討論遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題，提出計(jì)提減值準(zhǔn)備的順序和前提條件，為上市公司在考慮是否對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)提供理論依據(jù)。