北京青年政治學(xué)院 張紅琴

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)典型的智力密集型行業(yè)，相對(duì)于其他以存貨、機(jī)器設(shè)備、廠(chǎng)房等有形資產(chǎn)為成本主要構(gòu)成的行業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本構(gòu)成主要是人力資源。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想成為行業(yè)中的領(lǐng)先者，就必須對(duì)其人力資源的投入進(jìn)行有效的管理與控制。然而，與世界排名前列的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，我國(guó)多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所則

明顯對(duì)人力資源的管理和控制的重視力度不夠。

一、AHP法簡(jiǎn)介

層次分析法（AnalyticHierarchyProcess，AHP），是指對(duì)一些難以完全進(jìn)行定量分析的復(fù)雜的、模糊不清的問(wèn)題所采取的決策分析方法。該方法是由美國(guó)運(yùn)籌學(xué)專(zhuān)家薩蒂（T.L.Saaty）教授于上世紀(jì)70年代初提出的一種靈活、簡(jiǎn)捷而又實(shí)用的多準(zhǔn)則決策方法。AHP法的方法步驟如下：

（1）依據(jù)因素之間的邏輯關(guān)系，得到具有階梯層次結(jié)構(gòu)的分析模型。首先，對(duì)問(wèn)題對(duì)象進(jìn)行逐層分解，把最終要解決的問(wèn)題確定為目標(biāo)層（即最高層）；然后，把要決策的所有備選方案確定為方案層（即最低層）；最后，將介于最高層與最低層之間的其他因素皆可確定為準(zhǔn)則層（即中間層）。

（2）確定成對(duì)比較矩陣，也叫判斷矩陣。首先，需要對(duì)中間層的各因素對(duì)最高層的重要性進(jìn)行一一對(duì)比，依據(jù)因素的重要性給予評(píng)定打分；同理，接下來(lái)對(duì)最低層的各因素對(duì)中間層因素的重要性進(jìn)行一一對(duì)比，依據(jù)重要性給予評(píng)定打分，由此成對(duì)比較矩陣就構(gòu)成了。

（3）進(jìn)行層次單排序。首先，確定中間層各因素對(duì)于最高層的相對(duì)重要性權(quán)重，并按權(quán)重進(jìn)行排序；然后，確定最低層各因素對(duì)于中間層有關(guān)聯(lián)的某因素的相對(duì)重要性權(quán)重，并按權(quán)重進(jìn)行排序。對(duì)于排序結(jié)果是否滿(mǎn)意還需要一致性檢驗(yàn)。是否通過(guò)一致性檢驗(yàn)關(guān)鍵看一致性比率的大小，如果一致性比率小于0.1，表示通過(guò)，否則則表示沒(méi)有通過(guò)。若沒(méi)有通過(guò)一致性檢驗(yàn)，還需調(diào)整成對(duì)比較矩陣的各因素，直到滿(mǎn)意為止。

（4）進(jìn)行層次總體排序。總體排序需要比較最低層因素直接對(duì)最高層因素的重要性，并且依據(jù)重要性給予評(píng)定打分并排序。需要注意的是，層次總排序也要做一致性校驗(yàn)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本AHP應(yīng)用分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本是指為了發(fā)展和壯大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，取得良好的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)而取得、開(kāi)發(fā)以及使用人力資源等而付出的各項(xiàng)費(fèi)用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源成本由四項(xiàng)構(gòu)成，即取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本和離職成本。

（1）取得成本。取得成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為招聘新員工而發(fā)生的費(fèi)用，具體包擴(kuò)招聘、選拔、錄用和最終安置過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用。招聘成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了吸引人才而支付的各種直接或間接費(fèi)用，如委托招聘中介的傭金、廣告宣傳費(fèi)、材料費(fèi)以及招聘人員的薪金等；選拔成本是指在決定是否錄用相關(guān)工作人員時(shí)而發(fā)生的各種支出，如筆試材料費(fèi)、面試場(chǎng)地費(fèi)等；錄用成本是指事務(wù)所在錄取新員工過(guò)程中支付的各項(xiàng)費(fèi)用，如交通費(fèi)、通信費(fèi)、錄用手續(xù)費(fèi)等；安置成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了安置新錄用的員工而發(fā)生的費(fèi)用，如為新員工配備的必需工作裝備等。

（2）開(kāi)發(fā)成本。開(kāi)發(fā)成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了提高員工的工作能力而對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，具體說(shuō)就是新員工入職培訓(xùn)成本、在職人員培訓(xùn)成本、員工脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。新員工入職培訓(xùn)成本是指在新員工入職時(shí)，為了使新員工更好更快的適應(yīng)工作所進(jìn)行的上崗前培訓(xùn)而支付的各項(xiàng)費(fèi)用，如新員工培訓(xùn)費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)、相關(guān)資料費(fèi)等；在職培訓(xùn)成本是指事務(wù)所為了是在職或在崗人員獲取新知識(shí)、新技能而支出的培訓(xùn)學(xué)習(xí)費(fèi)用，如CPA考試培訓(xùn)費(fèi)、繼續(xù)教育培訓(xùn)費(fèi)、材料費(fèi)等；脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是指為了使員工提高工作效率、更好地適應(yīng)工作需求而允許其脫離崗位接受培訓(xùn)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，如培訓(xùn)教材費(fèi)用，培訓(xùn)學(xué)費(fèi)等。

（3）使用成本。使用成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在日常工作過(guò)程中支付給員工的成本，包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本以及調(diào)劑成本等。維持成本是指事務(wù)所支付給員工的工資、津貼以及各種福利補(bǔ)貼；獎(jiǎng)勵(lì)成本是指事務(wù)所由于員工的出色表現(xiàn)而給予員工的超額報(bào)酬；調(diào)劑成本主要是支付改善員工的工作、生活環(huán)境而產(chǎn)生的費(fèi)用。

（4）離職成本。離職成本是指由于員工離開(kāi)事務(wù)所而給事務(wù)所帶來(lái)的各種損失，包括離職補(bǔ)償費(fèi)用、員工離職前的低效率工作和離職后職位空缺帶來(lái)的潛在成本。

通過(guò)上述對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本構(gòu)成的分析，可以建立層次分析結(jié)構(gòu)模型圖（見(jiàn)圖1）。

圖1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本體系結(jié)構(gòu)模型圖

（二）構(gòu)造因素判斷矩陣 本文以北京地區(qū)部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本構(gòu)成資料為例，根據(jù)AHP法原理，自上至下，對(duì)每一層的所有因素相對(duì)于各自對(duì)應(yīng)的上一層某一個(gè)因素的重要性進(jìn)行兩兩比較，并且用1至9之間的不同數(shù)值進(jìn)行打分。1表示兩個(gè)因素的重要性基本相同，9表示重要性級(jí)別最高，3表示稍微重要，5表示重要性很明顯，7表示非常重要，即1—9的重要性逐級(jí)增加；2，4，6，8的重要性分別介于上述兩個(gè)數(shù)值之間。如先將B層的4個(gè)因素相對(duì)A層的重要性?xún)蓛蛇M(jìn)行打分，得到B層對(duì)A層的重要性判斷矩陣；然后，將C層各因素分別針對(duì)B1、B2、B3、B4的重要性?xún)蓛蛇M(jìn)行打分，得到C層各因素對(duì)B層的重要性判斷矩陣；最后，應(yīng)用yaahpV6.0軟件對(duì)各個(gè)判斷矩陣進(jìn)行計(jì)算，并得到一致性檢驗(yàn)結(jié)果（見(jiàn)表1-5所示）。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本體系判斷矩陣

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源取得成本判斷矩陣

一致性檢驗(yàn)

表3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源開(kāi)發(fā)成本判斷矩陣

表4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源使用成本判斷矩陣

表5 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源離職成本判斷矩陣

（三）一致性檢驗(yàn)及層次總排序 從表1-表5可知，B層對(duì)A層以及C層對(duì)B層的重要性判斷矩陣的一致性比率均小于0.1，由此可以確定上述每個(gè)判斷矩陣的一致性都是可以接受的。在上述計(jì)算結(jié)果的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步計(jì)算出中間層B層的4個(gè)因素對(duì)最高層A層的排序以及最低層C層的13個(gè)因素對(duì)中間層B層4個(gè)因素的排序，最后可以得到總排序，也就是最低層C層的13個(gè)因素直接對(duì)最高層A層的重要性權(quán)重排序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響其人力資源成本的因素總排序計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表6所示。

表6 會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本影響因素總排序

三、結(jié)論

根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本體系的層次分析結(jié)構(gòu)模型計(jì)算的結(jié)果，很容易確定影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本的各個(gè)因素的相對(duì)重要性排序，依次為：使用成本（0.6049）、開(kāi)發(fā)成本（0.2110）、離職成本（0.1187）、和取得成本（0.0655）。人力資源成本體系方案層的依次排序?yàn)椋壕S持成本（0.4602）、入職培訓(xùn)成本（0.1298）、獎(jiǎng)勵(lì)成本（0.0953）、離職補(bǔ)償成本（0.0815）、在職培訓(xùn)成本（0.0672）、調(diào)劑成本（0.0494）、錄用成本（0.0401）、離職前低效成本（0.0221）、空職成本（0.0150）、招聘成本（0.0144）、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本（0.0139）、選拔成本（0.0072）和安置成本（0.0039）。該排序基本上反映出影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本的實(shí)際狀況。雖然在各個(gè)影響因素中取得成本依然位于使用成本、開(kāi)發(fā)成本和離職成本之后，但是由于事務(wù)所的業(yè)務(wù)已經(jīng)從單一的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向咨詢(xún)服務(wù)、代理服務(wù)等多樣化業(yè)務(wù)發(fā)展，招聘的人員也不僅局限于會(huì)計(jì)人員，其他經(jīng)濟(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)人員也不斷加入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的隊(duì)伍中來(lái)，因此對(duì)于員工在執(zhí)業(yè)中所必須具備的知識(shí)和技能的入職培訓(xùn)在事務(wù)所中顯得越來(lái)越重要，已經(jīng)排到了僅此與維持成本的第二位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想高水平、高質(zhì)量地發(fā)展壯大，就必須擁有一批忠于事務(wù)所的會(huì)計(jì)從業(yè)人員和其他專(zhuān)業(yè)的從業(yè)人員，這就勢(shì)必要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起一套科學(xué)、合理的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，因此獎(jiǎng)勵(lì)成本提升到了第三位。此外，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由高智力人員構(gòu)成的，人力資源是其擁有的核心資源，因此員工離職需要事務(wù)所給予的補(bǔ)償也較大，離職補(bǔ)償成本位于第四位。

從上述分析可以看出，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源成本中，第一應(yīng)該控制好使用成本，因?yàn)槭褂贸杀緦?duì)事務(wù)所人力資源成本的影響最大，第二應(yīng)該控制好開(kāi)發(fā)成本，開(kāi)發(fā)成本僅次于使用成本，第三應(yīng)該控制好離職成本，最后需要控制好取得成本。因此，要想控制或降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源成本，提高事務(wù)所在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力，最有效的方法是控制或降低使用成本。而要想控制或降低使用成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就必須先確定自身的目標(biāo)定位和今后的發(fā)展戰(zhàn)略，然后再確定相適應(yīng)的人員需求，如事務(wù)所未來(lái)發(fā)展所需的人員數(shù)量、人員結(jié)構(gòu)，人員的學(xué)歷層次以及經(jīng)驗(yàn)和技能等，使事務(wù)所的人才數(shù)量、質(zhì)量、知識(shí)技能結(jié)構(gòu)等正好能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展需求，又不至于導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所因人員空缺、閑置或不合適而造成的浪費(fèi)。其次，應(yīng)制定合理有效的激勵(lì)機(jī)制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于一般生產(chǎn)性企業(yè)，事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制的重點(diǎn)應(yīng)該著重于改善知識(shí)型員工的成長(zhǎng)環(huán)境。

［1］德斯靳、曾湘泉：《人力資源管理》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2007年版。

［2］張從軍：《經(jīng)濟(jì)應(yīng)用模型》，復(fù)旦大學(xué)出版社2008年版。

［3］倪涵：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源成本和價(jià)值核算研究》，廣東工業(yè)大學(xué)2010年碩士學(xué)位論文。