陳曉媛

【摘要】隨著我國金融市場的迅速發(fā)展，商業(yè)銀行所持有的金融資產(chǎn)種類日益繁多，這就增加商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險，商業(yè)銀行的主要任務(wù)是管理由金融資產(chǎn)的使用所引發(fā)的風(fēng)險。如何客觀反映商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)價值，防范經(jīng)營風(fēng)險，準確核算減值準備，促進商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營和健康發(fā)展，就是本文研究的重點。本文通過對商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值進行分析，闡述金融資產(chǎn)減值會計所存在的一些問題，并提出相應(yīng)改進措施。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)減值 確認 計量 披露

一、前言

為規(guī)范商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值計提，準確反映金融資產(chǎn)價值，根據(jù)《國際會計準則第39號：金融工具—確認和計量》（IASB39）、《企業(yè)會計準則第22號：金融工具》、《商業(yè)銀行貸款損失準備管理辦法》、《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》等文件，從會計準則和監(jiān)管制度對商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值的會計確認、計量及披露等問題探究，提出見解。

二、商業(yè)銀行金融資產(chǎn)計提減值的現(xiàn)狀

根據(jù)《企業(yè)會計準則》第22條金融資產(chǎn)的規(guī)定劃分：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。發(fā)生減值的金融資產(chǎn)主要有：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。

（一）金融資產(chǎn)減值確認和計量情況

1.貸款及應(yīng)收款項和持有至到期投資。（1）個別方式評估。商業(yè)銀行對于單項金額重大的貸款及應(yīng)收款項和持有至到期投資，單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已出現(xiàn)減值，則將該資產(chǎn)的賬面價值減記至按該金融資產(chǎn)原實際利率拆現(xiàn)確定的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記得金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

短期貸款及應(yīng)收款項和持有至到期投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)資產(chǎn)減值損失時不進行折現(xiàn)。有抵押的貸款及應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值扣除取得和出售抵質(zhì)押物的費用，無論該抵質(zhì)押物是否將被收回。

（2）組合方式評估。對于單項金額不重大的同類客戶貸款和墊款、個別方式評估未發(fā)生減值的貸款及應(yīng)收款項和持有至到期投資，采用組合方式進行減值測試。如有證據(jù)表明自初始確認后，某一類金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量出現(xiàn)大幅下降的，將確認減值損失，計入當(dāng)期損益。

對于單項金額不重大的同類客戶貸款和墊款，銀行可采用滾動率方法評估組合的減值損失。該方法利用對違約概率和歷史損失經(jīng)驗的統(tǒng)計分析計算減值損失，并根據(jù)可以反映當(dāng)前經(jīng)濟狀況的可觀察資料進行調(diào)整。

（3）減值轉(zhuǎn)回和貸款核銷。貸款及應(yīng)收款項和持有至到期投資確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失將予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

當(dāng)商業(yè)銀行進行了所有必要的法律或其他程序后，貸款仍然不可收回時，銀行將決定核銷貸款及沖銷相應(yīng)的損失準備。如在期后銀行收回已核銷的貸款則收回金額沖減減值損失，計入當(dāng)期損益。

2.可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入其他綜合收益的因公允價值下降形成的累積損失將轉(zhuǎn)出、計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)出時累積損失金額為該金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)期公允價值及原已記入損益的減值損失后的余額。以成本計量的可供出售權(quán)益工具，按其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（以類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率作為折現(xiàn)率）之間的差額確認為減值損失，計入當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失按以下原則處理：（1）可供出售債券，原確認的減值損失予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；（2）可供出售權(quán)益工具，原確認的減值損失不通過損益轉(zhuǎn)回，該類金融資產(chǎn)價值的任何上升直接計入其他綜合收益；（3）以成本計量的可供出售權(quán)益工具，原確認的減值損失不能轉(zhuǎn)回。

（二）金融資產(chǎn)減值信息披露情況

對于金融資產(chǎn)減值信息的披露，主要包括表內(nèi)的列報和表外披露。表內(nèi)列報主要是指在資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表中關(guān)于金融資產(chǎn)的價值、涉及的收益以及相關(guān)現(xiàn)金流量的列示。

三、商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計存在的問題

（一）會計制度與監(jiān)管政策的差異

商業(yè)銀行貸款減值存在著會計制度與監(jiān)管政策的差異，例如會計目標“已發(fā)生損失模型”和監(jiān)管的目標“預(yù)期損失模型”；會計制度按單項計提和組合計提，監(jiān)管政策按一般準備、專項準備和特殊準備計提等。會計制度是客觀、真實的向會計信息使用提供有效的信息，監(jiān)管政策是滿足監(jiān)管的需要，維護相關(guān)利益人的權(quán)益，穩(wěn)定金融環(huán)境。而這些差異為銀行日常會計信息處理和風(fēng)險管理帶來了較高的操作成本。

（二）減值計提的順周期問題

在貸款減值計提過程中，涉及到公允價值計提屬性的使用，這使得貸款減值的計提體現(xiàn)出很強的順周期效應(yīng)：在經(jīng)濟擴張期，資產(chǎn)價格普漲，減值準備被低估；在經(jīng)濟衰退期，資產(chǎn)價格下跌，但由于在經(jīng)濟擴張期所計提的貸款減值不足，缺乏必要的緩沖，導(dǎo)致在衰退期應(yīng)補提更多的減值損失。同時，貸款減值的順周期效應(yīng)可能使銀行的長期抗風(fēng)險能力下降。

（三）實際利率法的運用問題

在計提金融資產(chǎn)減值準備時，必須估算預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并以原實際利率折現(xiàn)，在以往實際利率與合同利率差別不大，隨著利率市場化、匯率市場化，以及金融資產(chǎn)的多樣化，體現(xiàn)在合同中的名義利率與實際利率的差異將逐漸擴大。如何“還原”實際利率將影響金融資產(chǎn)減值計提的準確性。

（四）公允價值的運用問題

公允價值的運用依賴于一個成熟的市場環(huán)境。目前國內(nèi)市場環(huán)境尚不成熟，合理搜尋金融資產(chǎn)的公允價值存在一定的難度。其中，對于貸款減值準備的計提而言，估算相關(guān)抵質(zhì)押物的公允價值尤為重要。

（五）缺乏金融資產(chǎn)減值會計體系建設(shè)

雖然商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計有一系列的政策規(guī)范，但是這些政策沒有形成一個系統(tǒng)的、科學(xué)的制度指引商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計的執(zhí)行。在實踐中，商業(yè)銀行開展計提金融減值工作，例如：金融資產(chǎn)減值測試，賬務(wù)處理，信息披露，系統(tǒng)管理，報表功能等操作，沒有形成一系列規(guī)范、科學(xué)的體系。因此，建立一個完整的商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計體系是非常重要的。

四、如何有效實施商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會

（一）監(jiān)管要求與會計準則的協(xié)調(diào)

在會計準則獨立性的前提下，商業(yè)銀行不斷協(xié)調(diào)和趨同會計制度和監(jiān)管政策的差異，能夠使得商業(yè)計提貸款減值準備不僅從會計角度出發(fā)，同時結(jié)合監(jiān)管政策，使貸款減值準備能夠追蹤金融資產(chǎn)價值變動的痕跡、計量金融資產(chǎn)風(fēng)險，準確反映金融資產(chǎn)的質(zhì)量，為財務(wù)信息使用者提供有效的信息。

（二）減值計提的順周期對策

為解決周期效應(yīng)問題，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》及國際會計準則均要求貸款減值準備計提應(yīng)具有前瞻性，“防患于未然”動態(tài)地對金融資產(chǎn)的減值損失進行估計，從而平滑銀行的損益，在危機發(fā)生時也不至于過大波動而強化危機的負面影響。例如采用預(yù)期損失模型：1.在貸款發(fā)放，計算實際利率時，要考慮未來信用損失的預(yù)期。2.初始確認時估計的預(yù)期信用損失，要在貸款存續(xù)期內(nèi)逐步確認。3.初始確認后，銀行必須在每個會計計量日（如月末、季末等）對預(yù)計現(xiàn)金流量的估計進行修正。估計變更產(chǎn)生的影響全額計入當(dāng)期損益。4.與現(xiàn)行“已發(fā)生損失模型”相比，“預(yù)期損失模型”通過逐期確認預(yù)期損失，來實現(xiàn)損失的提前確認，同時降低貸款存續(xù)期內(nèi)損益（利息收入和減值損失）確認的波動性。

（三）實際利率法的運用對策

加大信息系統(tǒng)的開發(fā)力度，逐步提高信息系統(tǒng)的精確程度與計量方法的準確程度；加大培訓(xùn)和研討力度，切實提升會計人員素質(zhì)；“先易后難”：將難度較小，且對核算結(jié)果影響較大的業(yè)務(wù)首先采用實際利率法進行核算，而難度較大，對核算結(jié)果影響較小的業(yè)務(wù)待條件成熟時再此采用實際利率法進行核算。

（四）公允價值運用對策

公允價值是金融資產(chǎn)減值會計實施的關(guān)鍵，只有加強會計公允價值才能降低會計在資產(chǎn)減值評估中的主觀性。首先，應(yīng)完善會計準則，增設(shè)會計公允價值計量標準，從規(guī)則上制約資產(chǎn)減值會計，以達到公允性的最大化；其次，國內(nèi)商業(yè)銀行應(yīng)對員工進行定期內(nèi)部培訓(xùn)和資格考核，以保證會計公允性正常實施，以促進會計實現(xiàn)公允價值的積極性；最后，制定質(zhì)押品公允價值的參照標準。

（五）建立規(guī)范性金融資產(chǎn)減值會計制度體系

第一，根據(jù)會計制度和監(jiān)管政策的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合商業(yè)銀行實際情況，建立金融資產(chǎn)減值管理制度文件。第二，加強金融資產(chǎn)準備金系統(tǒng)的建設(shè)。例如：數(shù)據(jù)的分析、系統(tǒng)的對接、實現(xiàn)逐筆計提、賬務(wù)處理等。第三，加強表外業(yè)務(wù)信用風(fēng)險的披露。第四，金融資產(chǎn)減值準備合理計提是一個系統(tǒng)的工程，不是財務(wù)部門能夠獨立承擔(dān)，需要計劃財務(wù)部、風(fēng)險管理部、科技部、審計部等相關(guān)部門共同完成，需明確各部門分工，加強部門協(xié)調(diào)，整合現(xiàn)有的業(yè)務(wù)管理模式和操作流程。

五、結(jié)論

我國商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計還存在一些不完善的地方，想要進一步發(fā)展我國商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計應(yīng)建立完善的金融資產(chǎn)減值會計體系，從總體上進行宏觀調(diào)控，以促進我國商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。

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