張靜，李博，葛勇

（1成都大學 審計處，成都 600012；2成都市供電公司，成都 600031；3重慶大學 土木工程學院，重慶 400030）

0 引言

隨著大量高?；椖康慕ㄔO，如何利用好建設資金，提高投資效益是擺在高校審計工作者面前的一項具有現(xiàn)實意義的重要課題。基本建設項目審計是現(xiàn)代建設項目管理的一種基本手段和方法，2007年，教育部下發(fā)了《教育部關于加強和規(guī)范基建工程項目全過程審計的意見》。根據(jù)文件精神，全國高校正探索性地開展基建工程全過程跟蹤審計，多數(shù)高校采取的是由學校內(nèi)審部門借助社會中介、內(nèi)審與外審相結合的審計模式，共同對基建工程施工準備階段及實施階段、對涉及與工程造價相關的內(nèi)容進行審核，并提出審核或咨詢意見。這種模式客觀地見證了工程實施全過程，使審計人員能及時掌握工程造價變化的發(fā)生原因。

分析高校基建工程利益相關方的關系，對基建項目的審計過程中的利益格局分析和機構間合作機制的建立十分重要。討論和分析審計項目中的內(nèi)部垂直和平行關系、外部的單向和雙向關系，并依次建立基建工程全過程跟蹤審計模式是本文的重點。這些模式的形成對于完善的審計制度顯得十分必要。這些研究對于加強高?；椖客顿Y的監(jiān)督、控制和管理，提高基建項目的投資效益等均具有重要的現(xiàn)實意義。

1 高?；üこ倘^程跟蹤審計模式

高?；üこ添椖咳^程跟蹤審計一般包括投資估算的編制、實施階段工程造價的控制、竣工決算審計等關鍵環(huán)節(jié)。但從介入方式看一般分為兩種模式，也即全程介入式審計模式和分階段介入式審計模式[1]。

1.1 全程介入式審計模式

是對工程項目從立項開始至竣工交付使用的全過程進行審計，是審計人員對工程建設進行實時、全方位的監(jiān)控，實時了解工程建設全過程并進行審計。這種審計模式，審計人員工作量大，持續(xù)時間長，對審計人員的專業(yè)技術水平、工程管理經(jīng)驗和施工經(jīng)驗都要求較高，一般的高校內(nèi)審部門，受人員、專業(yè)所限，通常需要借助社會中介機構來完成，社會中介機構受內(nèi)審部門委托，對基建工程全過程的相關活動出具審核意見或咨詢意見。

1.2 階段介入式審計模式

是對工程建設的某一環(huán)節(jié)或階段進行審計。這種模式主要是內(nèi)審部門在工程建設施工準備階段介入，重點是對施工過程中的工程造價進行控制。目前，各高校開展的基建工程全過程跟蹤審計大多是這種模式。內(nèi)審部門根據(jù)工程建設的規(guī)模、周期、技術復雜程度、工程造價等因素，以委托社會中介機構為主，自行審計為輔的方式，對工程的招投標文件、隱蔽工程、工程洽商、工程變更的費用等進行過程審計，并發(fā)表審核或咨詢意見。這種審計模式，整個工程建設前期中有很多環(huán)節(jié)缺少監(jiān)督或沒有監(jiān)督，特別是對基建工程造價影響較大的可行性研究和設計任務書、初步設計等工作沒有監(jiān)督。如果工程建設過程中內(nèi)控制度不健全或不能發(fā)揮作用，可能會出現(xiàn)圖紙邊做邊改、投資一超再超、工期一拖再拖的現(xiàn)象，而內(nèi)部審計只是對施工過程中發(fā)生的工程造價變化項目進行審核控制，對發(fā)生變化的原因以及變更過多的問題力不能及。

無論我們對高校基建工程項目采取全程介入式審計模式還是分階段介入式審計模式，基建工程全過程跟蹤審計在基建工程的實施過程中，審計部門對造價、工程管理等事項進行審計，都需強調(diào)過程管理，都必須處理好基建工程中各利益相關方之間的關系。

2 工程項目利益相關方關系分析

在高?；üこ添椖坷嫦嚓P方關系中，存在著內(nèi)部相關與外部相關兩個層面，垂直相關與平行相關、雙向相關與單向相關四種類型的相關性[2]。

2.1 內(nèi)部利益相關方關系分析

內(nèi)部利益相關方由高校決策層、財務部門、工程管理部門和審計部門四個方面組成。

在內(nèi)部相關層面中，可以進一步劃分為垂直相關與平行相關兩種關系。

（1）垂直相關關系是指高校決策層對財務部門、工程管理部門和審計部門的領導與被領導的關系形成了垂直相關性。高校決策層對工程負有法律和行政管理職責，要求并協(xié)調(diào)財務部門、工程管理部門和審計部門的通力合作，使基建工程在合法與合理的基礎上，按期順利完工。同時，高校決策層又是群眾利益和業(yè)主利益的總代表，對基建工程的全過程具有決定性約束作用。（2）平行相關關系指財務部門、工程管理部門和審計部門是級別相同職責范圍不同的職能部門，相互之間的協(xié)作與配合關系形成了平行相關性。其中，工程管理部門是建設項目的業(yè)主代表，對工程負有管理、監(jiān)督和協(xié)調(diào)的責任。審計部門是建設項目的資金監(jiān)督者，對建設資金使用的安全性和有效性負有監(jiān)督職責，體現(xiàn)審計監(jiān)管的職能。財務部門是基建項目的資金管理者。

內(nèi)部相關關系中的利益相關方，為了單位共同的利益，在基建工程中相互之間具有協(xié)作性與依存性。我們在處理內(nèi)部利益相關方的關系時，應該兼顧各方的利益，在協(xié)調(diào)過程中，應接納和包容不同專業(yè)人員的建議意見。見圖1。

圖1 高校基建工程項目利益相關方圖

2.2 外部利益相關方關系分析

外部相關關系由政府部門、業(yè)主方（含工程管理部門、審計部門，財務部門）、施工企業(yè)、監(jiān)理公司和社會審計機構組成，其中又可以進一步劃分為雙向相關與單向相關。業(yè)主方的工程管理部門與監(jiān)理公司簽訂工程監(jiān)理合同，業(yè)主方的審計部門與社會審計機構簽訂委托工程審計合同，形成了具有法律效力、雙方承擔責任和義務的雙向相關性。監(jiān)理公司是接受業(yè)主單位的委托，對施工單位的工程進度與施工質量實施全過程監(jiān)督，監(jiān)督基建工程按進度和質量要求實施。社會審計機構是對建設項目實施審計的具體操作者，受業(yè)主單位審計部門的委托，根據(jù)國家有關政策及市場價格，對施工企業(yè)提出的工程結算款與工程的實際造價進行比對，并確定該項工程的最終結算價格。監(jiān)理公司和社會審計機構與施工企業(yè)分別形成了監(jiān)督與被監(jiān)督的單向相關性。監(jiān)理公司依據(jù)工程監(jiān)理合同，對施工企業(yè)的工程進度和工程質量進行監(jiān)督；社會審計機構依據(jù)委托工程審計合同要求，對施工企業(yè)工程造價的真實性與有效性進行監(jiān)督，施工企業(yè)在雙重監(jiān)督下進行建設，并期望投入較低的人力和物力獲取較大的經(jīng)濟效益。政府部門代表全社會共同利益對涉及項目的所有方面形成政策約束，各方無條件服從政府部門的宏觀政策監(jiān)管。

外部相關關系中的各利益相關方以基建工程為共同目標走到一起，相互之間同樣具有協(xié)作性與依存性，但是為了各自利益目標，他們之間可能相互排斥，甚至對立。各利益相關方來自社會的不同領域，往往注重本領域的管理或管制手段（部門規(guī)章、行規(guī)）。對其他領域的規(guī)則不熟悉、不重視，甚至可以拒絕執(zhí)行。但是作為基建工程的合作方，他們有可能為本身利益而在雙向關系談判中或單項的監(jiān)督關系中做出適度的妥協(xié)。所以在處理外部利益相關方關系時，既要關注全社會和本單位的總體利益，又要關注外部各利益相關方的利益目標，在發(fā)揮建設資金最大效益的基礎上，還要幫助外部利益相關方實現(xiàn)各自的利益目標。

3 審計模式中的構成要素及協(xié)調(diào)

高校基建工程全過程跟蹤審計就是在項目建設的各個階段采用科學的審計方法合理復核投資估算、初步設計概算、施工圖預算和工程竣工決算?；椖咳^程跟蹤審計模式中的構成要素必須統(tǒng)籌兼顧并加以妥善處理。

3.1 項目投入的各方利益要素

項目投入包括人力資源投入和財物資源投入兩類。在利益相關分析的基礎上，要更進一步明確基建工程全過程跟蹤審計項目需要投入的人力資源。該人力資源的籌劃是根據(jù)各個利益相關方在項目中的角色來決定的：（1）施工單位在承擔工程建設的同時，全過程服從工程管理部門的管理，并全過程配合審計部門和社會審計機構的審計工作；（2）工程監(jiān)理公司對工程的質量與進度實施全過程監(jiān)理；（3）工程管理部門對工程實行全過程跟蹤管理與協(xié)調(diào)；（4）財務部門根據(jù)施工合同所要求的工程進度支付各期工程款；（5）審計部門對工程實行全過程跟蹤監(jiān)督與協(xié)調(diào)；（6）社會審計機構對工程實行全過程跟蹤審計。財物資源包括：（1）國家工程建設資金；（2）單位自籌工程建設資金；（3）建設單位與施工單位簽訂的施工合同；（4）建設單位與工程監(jiān)理公司簽訂的工程監(jiān)理合同；（5）審計部門與社會審計機構簽訂的工程全過程跟蹤審計委托合同；（6）社會審計機構出具的工程結算審計報告。

3.2 項目實施過程的審計要素

項目活動主要由設計階段、招標階段、施工階段和竣工結算階段組成。設計階段的主要審計工作包括審查設計招標文件和設計合同、參與設計方案的會審、審計設計概算。招標階段的主要審計工作包括招標文件的審計、招標答疑文件的審計、審查招投標程序的執(zhí)行情況。施工階段的主要審計工作包括：（1）施工合同的審計，包括總承包合同和建設單位分包合同；（2）隱蔽工程的審計；（3）大宗材料及設備采購的審計；（4）工程進度款的審計；（5）工程變更及洽商費用的審計；（6）索賠費用的審計?？⒐そY算階段主要審計工作包括：（1）審查竣工結算資料的完整性；（2）現(xiàn)場勘查，檢查實際施工是否與竣工結算資料相符；（3）審計工程結算造價是否合理。

3.3 項目全過程各方利益兼顧技巧

在各個階段的項目活動中，始終保持各個內(nèi)部利益相關方之間的垂直和水平信息溝通，并保持內(nèi)外之間的溝通互動。 （1）充分溝通，保持信息暢通和透明；（2）利益分享，保證建設活動的公正和公平；（3）求同存異，營造和諧的合作氣氛；（4）發(fā)現(xiàn)問題，并及時研究解決對策；（5）分享共識，以共同利益作為協(xié)商和合作的基礎；（6）爭取共贏，通過合作讓各個利益相關方的訴求獲得合理的滿足。

4 研究成果分析

2008年以來，某大學的新校區(qū)建設進入建設密集期。自2009年逐漸采用機構間合作機制應用于高效基建項目全過程審計[3]，審減率隨時間變化的趨勢規(guī)律十分明顯。其2008年至2012年的工程造價平均審減率如圖2所示。

圖2 某大學基建項目2008年至2012年的工程造價平均審減率圖

從圖2中可以看出2008年的審減率為9.2%，2009年該校利用機構間合作機制，研究不同利益機構關系，分析其在高校基本建設項目中的關聯(lián)關系，初步建立了基建工程全過程跟蹤審計項目模式。通過對基建工程實行跟蹤審計監(jiān)督，工程造價平均審減率從2008年的9.2%下降到2012年的5.5%。因此，全面考慮工程審計中包含的各種因素，研究不同利益機構關系并建立工程全過程跟蹤審計模式，可以達到有效控制工程項目造價的目的。2012年我們對基建工程進行全過程跟蹤審計的部分高校進行了統(tǒng)計分析，這些高校應用機構間合作機制的全過程跟蹤審計模式都收到了很好的效果[4]。這不但提高了審計效率和審計質量，同時由于各利益相關方參與工程審計的全過程介入和協(xié)調(diào)，增加了利益相關方對審計的認知度[5]。

5 結論與建議

工程審計效果是內(nèi)部相關層面中垂直相關和平行相關關系與外部相關層面中雙向相關與單向相關關系的統(tǒng)籌兼顧的綜合體現(xiàn)。從本文研究可以看出，應用機構間合作機制，實施關口前移、多節(jié)點控制、全程監(jiān)控的高校全過程跟蹤審計實施成果明顯：（1）提高了審計效率：通過與各利益相關方的充分交流和協(xié)作，由于認識和看法不一致而產(chǎn)生的分歧得以消除，加快了審計進程，縮短了審計時間；（2）提高了審計質量：由于有了利益相關方的參與，提高了工程審計信息的準確性和工程審計資料的完整性，提高了審計過程的合規(guī)性和審計結果的合法性，既體現(xiàn)了工程審計的客觀公正性，又降低了審計機構的審計風險；（3）提高了審計滿意度：利益相關方參與工程審計的全過程介入和協(xié)調(diào)，增加了利益相關方對審計的認知度，在參與中增加了彼此之間的理解。

綜上所述，本文嘗試應用機構間合作機制，實施關口前移、多節(jié)點控制、全程監(jiān)控的高?；椖咳^程跟蹤審計。這一嘗試，關鍵在于研究不同利益方的結構關系，分析其在基建項目中的關聯(lián)關系，解決在審計過程中可能遇到各種困難和問題。只有不斷地研究和探索可能出現(xiàn)的問題，尋找解決的辦法，才能不斷完善全過程跟蹤審計模式。我們相信這些研究對提高高?；üこ添椖吭靸r的審計水平一定會起到積極的作用。

[1]史旭東.淺談目前工程建設項目全過程跟蹤審計的審計重點[J].科技創(chuàng)新導報，2009（02）.

[2]黃顯貴.工程建設審計全過程的有效控制[J].重慶交通大學學報：自然科學版， 2008，27（3）.

[3]張明.應用機構間合作理論構架基建工程全過程跟蹤審計項目模型[C].2008全國衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計研討會暨中國內(nèi)部審計協(xié)會衛(wèi)生分會理事大會論文，2008.

[4]張崇莉.高?；窘ㄔO項目全過程跟蹤審計探討[J].西北工業(yè)大學學報：社會科學版， 2008，28（1）.

[5]郭志偉.試論高?；üこ倘^程審計的基本策略[J].赤峰學院學報：自然科學版， 2012，28（1）.