廖明月

【摘要】我國自1994年起實(shí)行分稅制改革，逐步形成了當(dāng)前中央與地方的財(cái)政分配關(guān)系。20年來，分稅制改革成效顯著，但地方財(cái)政困難的問題也日益突出，歸根結(jié)底，源于地方稅制的不科學(xué)與不合理。鑒于法國、美國和日本是稅種劃分實(shí)踐最具代表性的三個(gè)國家，文章擬通過對(duì)他們的稅種劃分實(shí)踐進(jìn)行國際比較并對(duì)我國地方稅制的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，提出重構(gòu)我國地方稅制的建議。

【關(guān)鍵詞】地方稅制 稅種劃分 國際比較 分稅制

【中圖分類號(hào)】D912.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

我國自1994年起實(shí)行分稅制改革，逐步形成了當(dāng)前中央與地方的財(cái)政分配關(guān)系。從其20年來的改革效果看，一方面，強(qiáng)化了中央政府的宏觀調(diào)控權(quán)，保障了財(cái)政收入的穩(wěn)定增長；另一方面，實(shí)現(xiàn)了地方政府的財(cái)政自主權(quán)，調(diào)動(dòng)了地方政府的積極性與主動(dòng)性?？梢哉f，分稅制改革是一個(gè)雙贏的局面，其邏輯方向是正確的。但是，在分稅制為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)變革帶來巨大利益的同時(shí)，地方財(cái)政困難的問題也日益突出，其背后更深層次的問題是現(xiàn)有地方稅制的不科學(xué)與不合理。

稅種劃分實(shí)踐的國際比較

法國、美國和日本分別作為采用集權(quán)、分權(quán)和相對(duì)集中適度分權(quán)模式的國家代表，比較和研究他們?cè)诙惙N劃分實(shí)踐上的差異與共性，對(duì)我國繼續(xù)實(shí)行分稅制改革，重構(gòu)地方稅制具有重大意義。

法國的稅種劃分實(shí)踐情況。法國是一個(gè)單一制的中央集權(quán)制國家，稅收分為中央、省、市鎮(zhèn)三級(jí)管理。法國的分稅制注重財(cái)權(quán)、財(cái)力收支的集中，采用完全劃分稅種的做法，不設(shè)共享稅或同源課稅。因此，法國的稅收收入結(jié)構(gòu)以中央稅為主體。法國目前開征的稅種約20余種。中央稅主要包括所得（收入）稅、商品和勞務(wù)稅與部分財(cái)產(chǎn)和行為稅三類。同時(shí)，為了彌補(bǔ)社會(huì)保障資金的不足，法國除社會(huì)保險(xiǎn)分?jǐn)偨鹜?，還征收社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)稅收。具體而言，增值稅、個(gè)人所得稅、公司所得稅、消費(fèi)稅是法國中央稅最重要的四大稅種，約占中央稅收總收入的99%。地方稅包括除中央政府征收之外的財(cái)產(chǎn)和行為稅類，包括土地稅和其他稅兩類：前者包括已開發(fā)土地稅和未開發(fā)土地稅；后者包括居住稅和房產(chǎn)空置稅、垃圾清理稅和特別發(fā)展稅等其他稅收。

美國的稅種劃分實(shí)踐情況。美國是聯(lián)邦制國家的典型代表，政府級(jí)次包括聯(lián)邦、州和地方三級(jí)。政治體制上的聯(lián)邦制使得各級(jí)政府在財(cái)政上相對(duì)獨(dú)立。州和地方政府被賦予較大的自主權(quán)，以充分保障他們擁有與事權(quán)相匹配的財(cái)力，解決事權(quán)范圍內(nèi)的公共需要問題。在各級(jí)政府的財(cái)政收入中，稅收收入占絕對(duì)比重。目前，美國聯(lián)邦政府以個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅為主體稅種，以公司所得稅、貨物稅、消費(fèi)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等為補(bǔ)充。根據(jù)美國國會(huì)預(yù)算辦公室的數(shù)據(jù)，2011年個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅是聯(lián)邦政府收入的兩大來源，分別占聯(lián)邦稅收收入的47.1%和35.3%。除此之外，沒有其他的單一稅種收入超過聯(lián)邦收入的10%，消費(fèi)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅以及其他稅分別占聯(lián)邦政府稅收收入的3.1%、0.4%和5.9%。①州政府稅以銷售稅和個(gè)人所得稅為主體稅種，以公司所得稅、貨物稅和各種使用稅等為補(bǔ)充。地方政府稅以財(cái)產(chǎn)稅為主體稅種，以個(gè)人所得稅和營業(yè)稅等為補(bǔ)充。此外，由于美國不同州和不同地方之間在產(chǎn)業(yè)構(gòu)成等因素上存在著較大差異，直接導(dǎo)致了美國各個(gè)州和地方政府在稅收構(gòu)成上的不同。

日本的稅種劃分實(shí)踐情況。日本屬于單一制國家，除中央政府外，地方政府包括都道府縣政府和市町村政府，他們?cè)谌毡緫椃ㄖ斜环Q為“地方自治團(tuán)體”。日本實(shí)行中央集中領(lǐng)導(dǎo)下的地方自治體制，其分稅制呈現(xiàn)出“大權(quán)集中、小權(quán)分散”的特點(diǎn)。日本的財(cái)政級(jí)次與政府級(jí)次的構(gòu)成相適應(yīng)，實(shí)行“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”，各級(jí)政府互不干涉，僅對(duì)本級(jí)負(fù)責(zé)。根據(jù)日本現(xiàn)行的稅收體系，國稅以個(gè)人所得稅和法人稅為主體稅種，輔之以繼承稅、贈(zèng)與稅、消費(fèi)稅、酒稅、煙稅、印花稅等稅種；都道府縣稅以居民稅和事業(yè)稅為主體稅種，輔之以固定資產(chǎn)稅（大規(guī)模固定資產(chǎn)稅）、汽車稅等稅種；市町村稅以居民稅和固定資產(chǎn)稅為主體稅種，輔之以礦產(chǎn)稅、市町村煙稅等稅種。

綜上所述，法國、美國和日本因歷史傳統(tǒng)和政治體制不同而形成各具特色的分稅制。在差異上，第一，法國采用完全劃分稅種的做法，不設(shè)共享稅或同源課稅；而日本和美國采用不完全劃分稅種的做法，尤其是美國，分稅制較為徹底，主要采用稅源共享的方式劃分稅收收入；第二，假設(shè)1代表完全集權(quán)，0代表完全分權(quán)，三個(gè)國家的稅權(quán)配置不是非0即1的，而是因政治體制的不同，處于0至1區(qū)間內(nèi)的不同點(diǎn)上。其中，法國傾于1，美國傾于0。在共性上，第一，法治化是三個(gè)國家的一個(gè)顯著特征，其中央與地方稅種的劃分都是在法律的框架內(nèi)進(jìn)行的；第二，三個(gè)國家將具有調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長、保障社會(huì)福利等功能的稅種劃入中央稅；第三，三個(gè)國家將具有區(qū)域流動(dòng)性小、依附居住地、稅基窄等特征的稅種劃入地方稅；第四，三個(gè)國家的財(cái)政級(jí)次都與政府級(jí)次相吻合，各級(jí)政府均有自己的主體稅種。

我國地方稅制的現(xiàn)狀分析

我國現(xiàn)有稅種18個(gè)，其中關(guān)稅和船舶噸稅由海關(guān)負(fù)責(zé)征收。在剩下的16個(gè)稅種中，增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和資源稅屬于共享稅；中央稅包括消費(fèi)稅和車輛購置稅；地方稅包括營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、煙葉稅、契稅等其他稅種。從稅種劃分實(shí)踐的國際經(jīng)驗(yàn)看，我國現(xiàn)有地方稅制存在如下問題：

地方稅構(gòu)建缺乏法治理念。我國地方稅制的現(xiàn)狀由分稅制改革的進(jìn)程決定。從理念層面來審視我國分稅制，它的確立及推進(jìn)都缺乏法治理念與法治思維。一直以來，我國分稅制的推進(jìn)熱衷于“談判”與“試點(diǎn)”。所謂“談判”，是指我國分稅制從基本框架的確立到制度實(shí)踐的展開，都離不開國務(wù)院與各地政府的分別談判，國務(wù)院始終處于“1”對(duì)“32”（除港澳臺(tái)外的省級(jí)政府）的狀態(tài)。所謂“試點(diǎn)”，是指我國分稅制的演變就是一個(gè)不斷探索、不斷試驗(yàn)的過程。雖說“談判”具有信息交換性，“試點(diǎn)”具有糾錯(cuò)性，能夠有效防御制度演變過程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，但主體的機(jī)會(huì)主義行為減少了制度的穩(wěn)定性和預(yù)見性，試點(diǎn)的不規(guī)范影響了制度的嚴(yán)肅性和遵從度。這顯然是與我國當(dāng)下全面推進(jìn)依法治國的總目標(biāo)和《立法法》修改要求人大出臺(tái)落實(shí)稅收法定主義的要求是不相符的。

稅權(quán)配置缺乏制度保障。在稅權(quán)配置方面，世界各國立足于本國實(shí)際，選擇集權(quán)、分權(quán)或是相對(duì)集中適度分權(quán)的模式。無論采用何種模式，均會(huì)存在中央與地方、各級(jí)地方之間的利益博弈。這種博弈包括兩種類型：一是憲政框架內(nèi)的“合法”博弈；二是缺乏制度保障的“討價(jià)還價(jià)”式博弈。一般來說，規(guī)范的稅權(quán)配置要求以憲法或其他法律作為制度保障。法國、美國和日本等財(cái)稅體制發(fā)達(dá)的國家均是如此，他們的稅權(quán)配置都是在制度約束的框架內(nèi)進(jìn)行的，有章可循，不可逾越。遺憾的是，我國無論是1994年實(shí)行分稅制，還是2001年實(shí)行所得稅分享，均是以中央政府籌集財(cái)政和控制地方為目的，而非從制度層面上理清中央與地方政府之間的財(cái)政關(guān)系。基于此，我國的稅權(quán)配置主要依據(jù)國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，甚至是行政決定，缺乏約束機(jī)制，無法可依。

地方稅主體稅種缺失。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，各國稅收收入雖呈現(xiàn)出向上的態(tài)勢(shì)，但各級(jí)地方政府均有自己穩(wěn)定的主體稅種，以確保地方稅制日趨成熟。在我國現(xiàn)行稅收體制下，稅收收入主要集中于中央，地方稅主體稅種缺位，稅源零星分散。特別自2012年啟動(dòng)“營改增”試點(diǎn)工作以來，作為地方第一稅種的營業(yè)稅逐步被增值稅取代。在“后營改增”時(shí)代，地方稅主體稅種缺失的問題將更加明顯。

“省以下”分稅制落實(shí)不到位。我國自實(shí)行分稅制改革以來，學(xué)界對(duì)于“省以下”地方的分稅原則一直爭論不休，存在兩種針鋒相對(duì)的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”，各級(jí)政府都應(yīng)當(dāng)有自己的稅源，以實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主權(quán)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“縱向分兩段、橫向分兩塊”，政府級(jí)次和財(cái)政級(jí)次可以不匹配，主張區(qū)別對(duì)待“省以下”地方分稅制，發(fā)達(dá)地區(qū)可增加財(cái)政級(jí)次，繼續(xù)分稅；落后地區(qū)則無需增加財(cái)政級(jí)次，也無需繼續(xù)分稅。不同理論選擇，會(huì)有不同的制度回應(yīng)?，F(xiàn)階段，我國的分稅制在實(shí)踐中僅表現(xiàn)在中央與“省級(jí)”地方之間?！笆∫韵隆钡胤绞菦]有分稅制的，從稅種的劃分來看，“省以下”地方已經(jīng)無稅可分，找不到任何主體稅種；從執(zhí)行的結(jié)果來看，省以下“分稅制”基本上只有一個(gè)分成比例的問題，這個(gè)問題嚴(yán)重影響到“省以下”地方的財(cái)政自主權(quán)。

重構(gòu)我國地方稅制的建議

將法治理念融入地方稅制重構(gòu)。我國的改革總是伴隨著與法治相悖的“談判”和“試點(diǎn)”。以試點(diǎn)為例，這種制度以探索和糾錯(cuò)為目的，允許地方可以超越全國性法律的束縛，先行一步，進(jìn)行立法嘗試或制度創(chuàng)新，最后由中央總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，制定全國性法律或制度。其實(shí)，我國分稅制改革無論因何種使命而“試點(diǎn)”，都存在一個(gè)致命的缺陷，即以違法的方式推進(jìn)改革的進(jìn)程?？v觀法國、美國和日本等法治化程度高的國家，大部分制度都是若干法律條款的集合。因此要改革相關(guān)制度，首先就需要明確這一項(xiàng)制度是由哪些法律條款組成的，然后才能有針對(duì)性地暫停實(shí)施或修改相關(guān)法律條款。

我國在進(jìn)行分稅制改革并重構(gòu)地方稅制時(shí)，往往忽視制度之間的協(xié)調(diào)性。要解決這個(gè)問題，筆者認(rèn)為，可以通過《立法法》的修改來完成。雖然《立法法》修正案進(jìn)一步明確了中央與地方的立法權(quán)限，在立法與改革的關(guān)系上，以更加融合的視角看待全面深化改革和全面依法治國之間的依存與互動(dòng)，但是，它所解決的是“在不違背全國性法律的前提下如何進(jìn)一步擴(kuò)大地方立法權(quán)”的問題。對(duì)于“全國性法律暫停實(shí)施后，地方能否通過自身的立法權(quán)來制定試點(diǎn)方案”這一問題，并沒有得到解決。因此，在推進(jìn)分稅制“試點(diǎn)”時(shí)，一方面，應(yīng)當(dāng)暫停相關(guān)法律條款的實(shí)施，讓法律規(guī)則出現(xiàn)真空；另一方面，通過合法形式讓細(xì)致、科學(xué)、合理的規(guī)則在試點(diǎn)區(qū)域生效，確保試點(diǎn)工作有序進(jìn)行。

給予稅權(quán)配置制度保障。通過考察法國、美國和日本的稅權(quán)配置現(xiàn)狀，不難發(fā)現(xiàn)，無論在何種政治體制下，稅權(quán)在中央和地方之間的分配都不是“有無”的問題，而是“多少”的問題。各個(gè)國家只是根據(jù)自己的差異而賦予地方政府不同比例的稅權(quán)。具體到我國，筆者認(rèn)為，配置稅權(quán)可以從兩方面考慮：一方面，我國是單一制國家，必須選擇建立與國家政體相一致的模式，采用“稅權(quán)集中、稅制統(tǒng)一”的原則；另一方面，我國幅員遼闊，人口眾多，南北方在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面的差異巨大，給予地方政府事權(quán)相匹配的稅權(quán)是一種高效率的配置方式。這樣的稅權(quán)配置模式，既能使中央掌握稅收收入的分配權(quán)和調(diào)控權(quán)，又能確保地方政府具有一定的經(jīng)濟(jì)自主權(quán)。

在這里，有一個(gè)無法逾越的問題需要探討。我國地方稅權(quán)的權(quán)力來源何在？是“法律賦予”還是“中央授予”？在我國，憲法明確規(guī)定，除民族自治區(qū)外，不實(shí)行地方自治制度且現(xiàn)行法律體系也沒有相關(guān)規(guī)范對(duì)此予以確認(rèn)。因此，我國地方稅權(quán)的來源只能是“中央授予”。而實(shí)踐中，中央對(duì)地方的授權(quán)過程，往往是雙方“討價(jià)還價(jià)”的過程，缺乏制度性的保障。因此，要解決這一問題，可以分兩步走，逐步將“中央授予”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺少x予”：第一步，堅(jiān)持稅收法定主義原則，將授權(quán)立法的主體、范圍和權(quán)限等都納入法律的框架內(nèi)，從根本上禁止空白授權(quán)、轉(zhuǎn)授權(quán)等行為；第二步，待條件成熟時(shí)，制定規(guī)范國家稅收問題的法律文件《稅收基本法》，該法具有稅收法律制度中的最高效力，并將地方稅權(quán)的相關(guān)內(nèi)容予以規(guī)定。

培育地方稅主體稅種。目前，我國正處于財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵時(shí)期，就地方稅制的重構(gòu)而言，確定主體稅種是關(guān)鍵。在法國、美國和日本，各級(jí)地方均有自己的主體稅種且大都和財(cái)產(chǎn)稅相關(guān)，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)稅具有成為地方稅種的良好秉賦。筆者認(rèn)為，我國在培育地方主體稅種時(shí)，可以優(yōu)先選擇財(cái)產(chǎn)稅：一方面，財(cái)產(chǎn)稅稅源穩(wěn)定，具有極強(qiáng)的區(qū)域性和常態(tài)性，且在功能上能夠有效調(diào)節(jié)財(cái)富、調(diào)控市場，增加財(cái)政收入。這樣的制度安排是對(duì)現(xiàn)階段地方政府“支出責(zé)任大于財(cái)力”的回應(yīng)；另一方面，在“力爭全面完成‘營改增’”以及“加快房地產(chǎn)稅立法，并適時(shí)推進(jìn)改革”的雙重背景下，讓作為財(cái)產(chǎn)稅典型代表的房產(chǎn)稅成為未來地方政府的主體稅種具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義，一是解決“后營改增時(shí)代”地方稅主體稅種缺失而導(dǎo)致的地方財(cái)政不足，二是使房產(chǎn)稅成為地方稅主體稅種，有利于地方稅體系的重構(gòu)，還會(huì)倒逼財(cái)稅體制的配套改革。

當(dāng)然，目前財(cái)產(chǎn)稅在我國稅收收入中的占比很小，且房產(chǎn)稅的改革又處于起步階段，讓其成為地方稅的主要稅種尚需時(shí)日。該構(gòu)想只是為地方稅體系重構(gòu)確定方向。此外，地方稅的主體稅種也不應(yīng)當(dāng)僅限定在財(cái)產(chǎn)稅內(nèi)。就重構(gòu)地方稅而言，我們必須堅(jiān)守分稅的底線：凡是應(yīng)該歸入中央稅的稅種被劃入地方稅，就是跌出了分稅的底線；反之，凡是應(yīng)該歸入地方稅的稅種被劃入中央稅，就是超出了分稅的上限。我國已開征的資源稅和未開征的贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅等都因“稅基廣、稅源充足、稅制較規(guī)范”等特點(diǎn)而易于成為地方稅的主體稅種。

銜接“省以下”地方政府級(jí)次與分稅制級(jí)次。地方稅制的重構(gòu)不僅僅是“省級(jí)”地方稅制重構(gòu)，還應(yīng)包括“省以下”地方稅制的重構(gòu)，從而形成完整的地方稅收體系。我國分稅制改革可以分為兩個(gè)階段，一是率先在中央與“省級(jí)”地方之間搭建分稅制框架；二是使分稅制在“省以下”地方逐步施行。

筆者認(rèn)為，“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”是世界較為通行的原則，法國、美國和日本都是如此。我國未來的發(fā)展方向也應(yīng)當(dāng)如此。不過，這些國家只有三級(jí)政府架構(gòu)且法治環(huán)境完備，容易將此原則融會(huì)貫通。而我國憲法明確規(guī)定了中央、省、市、縣（區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）五級(jí)政府架構(gòu)，政府級(jí)次較多。我國要在五級(jí)政府架構(gòu)下搞分稅制，加上國內(nèi)法治環(huán)境落后、無任何國際經(jīng)驗(yàn)可循等因素，難度顯而易見。進(jìn)一步講，如果沒有逐步理清中央與“省級(jí)”地方或者“省以下”地方之間的關(guān)系，貿(mào)然實(shí)行“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”的原則，從稅種劃分上看，容易導(dǎo)致“共享稅”在中央與地方的框架內(nèi)越來越多；容易滋生地方層級(jí)之間的“談判”與“試點(diǎn)”，導(dǎo)致“共享稅”因地而異，越來越亂。

總之，我國應(yīng)當(dāng)堅(jiān)定不移地推進(jìn)“省以下”地方分稅制的改革。具體而言，可實(shí)行“兩步走”戰(zhàn)略：一是繼續(xù)完善近年來實(shí)行的“省直管縣”和“鄉(xiāng)財(cái)縣管”等創(chuàng)新型財(cái)政管理方式，為我國推行“省以下”分稅制積累經(jīng)驗(yàn)；二是待條件成熟時(shí)，可以考慮修改《憲法》對(duì)政府級(jí)次進(jìn)行調(diào)整，在扁平化改革中進(jìn)一步理順中央與地方、各級(jí)地方之間的財(cái)政分配關(guān)系。地方稅制的重構(gòu)，歸根結(jié)底就是一個(gè)公共需要的問題，對(duì)于各級(jí)政府財(cái)力的分配，應(yīng)當(dāng)制定“事權(quán)清單”，按照“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”的原則來確認(rèn)，最終建立一個(gè)政府級(jí)次和分稅級(jí)次銜接良好的分稅制度。

（作者為西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法專業(yè)博士研究生）

【注釋】

①張友斗，苗楊，張帆：“美國稅制結(jié)構(gòu)特點(diǎn)分析及對(duì)我國的啟示”，《國際稅收》，2013年第5期，第39頁。

責(zé)編/王坤娜