鄭石橋

【摘 要】 政府審計內(nèi)容涉及的審計基本問題是“審計什么”，主要包括審計對象、審計業(yè)務(wù)類型、審計主題三個層級。政府審計對象是國有資源經(jīng)管責(zé)任，包括三方面的內(nèi)容：使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)；生產(chǎn)及報告相關(guān)信息。在一定時空范圍內(nèi)，凡是存在既定標(biāo)準(zhǔn)的國有資源經(jīng)管責(zé)任，就成為政府審計業(yè)務(wù)，經(jīng)歷了財務(wù)收支審計、財務(wù)報告審計、綜合審計三個階段。審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度四種，國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同，涉及的審計主題也不同。審計業(yè)務(wù)類型與審計主題有密切關(guān)系，審計主題是審計業(yè)務(wù)的元要素，審計業(yè)務(wù)是不同審計主題的組合。

【關(guān)鍵詞】 政府審計內(nèi)容； 國有資源經(jīng)管責(zé)任； 審計對象； 審計業(yè)務(wù)類型； 審計主題

中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0097-07

一、引言

政府審計內(nèi)容涉及的審計基本問題是“審計什么”。2009年3月5日，溫家寶在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所作的政府工作報告中提出“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”①，2011年8月31日，劉家義審計長在南京審計學(xué)院作“國家治理與國家審計”主題報告時指出“人民利益的邊界在哪里，國家審計的邊界就在哪里”②。上述觀點對政府審計內(nèi)容的論斷是高屋建瓴的。然而，國家審計并非萬能，無法將整個社會的問題一一揭露（王中信、吳開錢，2009）。政府審計內(nèi)容是政府審計制度構(gòu)建和實踐活動中的基礎(chǔ)性問題，直接決定政府審計活動范圍，從理論上系統(tǒng)地搞清楚這個問題具有重要的理論價值和實踐意義。

二、文獻綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)文獻綜述涉及三方面：政府審計對象、政府審計業(yè)務(wù)類型和政府審計主題。

關(guān)于審計對象有不少研究文獻，形成了多種不同的觀點，主要觀點有五種：會計論、財政財務(wù)收支論、經(jīng)濟活動論、經(jīng)濟管理活動論、經(jīng)濟活動及相關(guān)信息論。會計論認(rèn)為，審計的對象是會計（郭振亁，1995；蘇永強，2004；王文彬，1981；李元貴，1986）；財政財務(wù)收支論認(rèn)為，審計對象是財政財務(wù)收支活動（張文運，1988）；經(jīng)濟活動論認(rèn)為，審計對象是經(jīng)濟活動（孫紹良，1985；王文彬、黃履申，1987；趙英俊，1989；涂強，1991；郭建生，2005；李兆東、鄢璐，2008；杜愛文、劉懋勇，2013）；經(jīng)濟管理活動論區(qū)分了經(jīng)濟活動和經(jīng)濟管理活動，認(rèn)為經(jīng)濟活動和經(jīng)濟管理活動是兩回事，審計的對象是經(jīng)濟管理活動（謝榮，1988；1989；王德偉，1992；楊獻龍，2009）；經(jīng)濟活動及相關(guān)信息論認(rèn)為，審計的對象包括經(jīng)濟活動及相關(guān)的信息（竹德操、達(dá)世華，1986；管錦康，1989；王文彬、林鐘高，1989；吳頻，1994；李鳳鳴、劉世林，1996；楊躍進，1996）。

關(guān)于政府審計對象，一些法律和規(guī)范有明文規(guī)定?！吨腥A人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計法》都規(guī)定政府審計的對象是政府的財政收支和行政機構(gòu)、金融機構(gòu)、企事業(yè)組織的財務(wù)收支，屬于財政財務(wù)收支論。《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》規(guī)定，依據(jù)法律法規(guī)和本準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動獨立實施審計并作出審計結(jié)論，是審計機關(guān)的責(zé)任。這個規(guī)定包括財政財務(wù)收支論和經(jīng)濟活動論。

不少文獻專門研究政府審計對象。劉家義（2008；2009；2010）認(rèn)為，國家審計是國家治理的重要組成部分，屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)，服務(wù)于國家治理的決策系統(tǒng)，承擔(dān)對國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實施監(jiān)督和約束的職責(zé)，是國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”。從這個觀點來看，國家審計對象是國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)或國家經(jīng)濟社會系統(tǒng)。然而，這里的“疫”究竟是什么，作者并沒有解釋。謝盛紋（2012）認(rèn)為，政府審計對象可以抽象化為權(quán)力、誰來使用權(quán)力和如何使用權(quán)力。靳思昌、張立民（2013）認(rèn)為，要將國家審計邊界定位于廣義的產(chǎn)品或服務(wù)，包括公共財政供給產(chǎn)品或服務(wù)、市場資本供給產(chǎn)品或服務(wù)及自愿資本供給產(chǎn)品或服務(wù)。

關(guān)于政府審計業(yè)務(wù)類型，INTOSAI（The International Organisation of Supreme Audit Institutions）在其《Fundamental Principles of Public Sector Auditing》中將審計業(yè)務(wù)類型區(qū)分為財務(wù)審計、績效審計和合規(guī)審計③；美國GAO（Government Accountability Office）2011版《Government Auditing Standards》將政府審計業(yè)務(wù)區(qū)分為三種類型：財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)和績效審計④。

關(guān)于審計主題的研究很少，鳥羽至英（1995）將審計主題區(qū)分為信息審計和行為審計，謝少敏（2006）在其教材《審計學(xué)導(dǎo)論——審計理論入門和研究》中介紹了鳥羽至英教授的研究，但未有文獻專門研究政府審計主題。劉力云（2010）認(rèn)為，中國政府審計的作用是發(fā)現(xiàn)問題、糾正問題和解決問題。然而，這里的“問題”究竟是什么，作者并沒有解釋。

上述文獻顯示，關(guān)于政府審計對象、政府審計業(yè)務(wù)類型、政府審計主題三個層面的問題都有一定的文獻涉及，然而，關(guān)于這三個層面及它們之間的關(guān)系缺乏系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于建立這個理論框架。

三、政府審計內(nèi)容：理論框架

政府審計內(nèi)容的理論框架主要涉及兩個問題，一是從理論上解釋清楚政府審計對象、政府審計主題、政府審計業(yè)務(wù)類型；二是從理論上解釋清楚它們?nèi)咧g的關(guān)系。

（一）政府審計對象：國有資源經(jīng)管責(zé)任

國有資源存在委托代理關(guān)系是不爭的事實（丹尼斯·C.繆勒，1999；歐文·E.休斯，2001）。然而，國有資源委托代理關(guān)系包括的內(nèi)容很豐富，國有資源經(jīng)管相關(guān)合約或行政關(guān)系的產(chǎn)生、執(zhí)行、評估及續(xù)約或終止都有很多內(nèi)容。政府審計在國有資源委托代理關(guān)系中涉及哪些內(nèi)容呢？政府審計對象是政府審計的活動域，它是審計需求和審計功能的交集。一方面，只有存在審計需求，審計供給才可能成為政府審計的內(nèi)容；另一方面，只有具有審計供給能力，審計需求才可能成為審計內(nèi)容。從政府審計需求來說，主要是源于國有資源委托代理關(guān)系中的代理人具有自利和有限理性，再加上激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定等因素的存在，代理人可能會產(chǎn)生機會主義傾向和次優(yōu)問題，為此，需要一個治理機制來對應(yīng)這些問題，政府審計是其中之一。從政府審計供給來說，主要由政府審計的技術(shù)屬性決定。從技術(shù)邏輯來說，政府審計就是以國有資源經(jīng)管特定事項為對象，用系統(tǒng)方法收集證據(jù)，對特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度發(fā)表意見。這里的關(guān)鍵是“既定標(biāo)準(zhǔn)”和“特定事項”，沒有“既定標(biāo)準(zhǔn)”，政府審計就沒有供給能力，即使存在“既定標(biāo)準(zhǔn)”，政府審計也不是萬能的，只能就國有資源經(jīng)管的一些“特定事項”發(fā)表意見。從政府審計技術(shù)發(fā)展到目前的狀況來看，這里的“特定事項”主要是與國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）、產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的事項。

源于國有資源委托代理關(guān)系的審計需求和源于政府審計技術(shù)屬性的供給能力，二者的交集形成了政府審計對象，這個對象就是國有資源委托代理關(guān)系中的經(jīng)管責(zé)任，也就是國有資源經(jīng)管責(zé)任。國有資源經(jīng)管責(zé)任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)時承擔(dān)的責(zé)任。一般來說，包括以下三方面的內(nèi)容。

1.使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）責(zé)任

委托人會將一定的國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，例如，安排財政預(yù)算等。委托人將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者時，對如何使用這些國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）當(dāng)然會提出一定的要求。同時，更為根本的是，委托人交付這些國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的目的是讓國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者使用這些資源來完成其職責(zé)，離開職責(zé)，委托人沒有理由將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。同時，交付多少國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）也是由國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者承擔(dān)的職責(zé)決定的。

2.生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)責(zé)任

對于一般的委托代理關(guān)系來說，委托人會要求代理人完成一定的事項，對于國有資源委托代理關(guān)系來說，委托人會要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者提供一定的產(chǎn)品或服務(wù)。一般來說，在國有資源委托代理關(guān)系中，每個機構(gòu)、每個部門、每個崗位都有其明確的職責(zé)，這種職責(zé)就是該部門或崗位的責(zé)任。履行好了職責(zé)就是履行好了委托人托付的責(zé)任，也就提供了應(yīng)該提供的產(chǎn)品或服務(wù)。

3.相關(guān)信息生產(chǎn)及報告責(zé)任

國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者要定期向委托人報告信息，報告的內(nèi)容包括職責(zé)履行相關(guān)信息，國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）使用相關(guān)信息。同時，委托人對國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的信息報告會有要求，一是真實報告，二是完整報告，三是及時報告。當(dāng)然，為了報告上述信息，必須有一個信息生產(chǎn)系統(tǒng)，同時，在這個信息生產(chǎn)系統(tǒng)中，還有些信息并不報告給委托人，而是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者自己使用。無論是信息的生產(chǎn)還是信息的報告，從計量屬性來說，分為財務(wù)信息和非財務(wù)信息，前者以貨幣計量，后者以非貨幣計量。

上述三個方面都要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者按最大善意原則行事。一般來說，每個人都會自己善待自己，最大善意就是像為自己辦事一樣為他人辦事。國有資源委托代理關(guān)系的實質(zhì)是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者為他人服務(wù)，最大善意就是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者像為自己辦事一樣來完成委托人的托付。在國有資源委托代理關(guān)系中，最大善意涉及多個方面，包括：產(chǎn)品或服務(wù)，國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義），信息生產(chǎn)及報告的各個方面，如果代理人在每個方面都像為自己辦事一樣來行事，則最大善意就實現(xiàn)了。一般來說，最大善意至少包括以下三方面的要求：第一，遵守相關(guān)法律法規(guī)；第二，經(jīng)濟有效地使用資金、資產(chǎn)和資源；第三，用最有效的方式做事。

對于上述三方面的內(nèi)容，在一定的時空范圍內(nèi)，凡是存在既定標(biāo)準(zhǔn)的，就納入政府審計范圍，成為政府審計對象。

（二）政府審計業(yè)務(wù)類型

根據(jù)前面的分析可知，政府審計對象是國有資源經(jīng)管責(zé)任，包括三方面的內(nèi)容：使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)；相關(guān)信息生產(chǎn)及報告。而這些內(nèi)容要成為政府審計內(nèi)容，還需要有既定標(biāo)準(zhǔn)，政府審計只能對有既定標(biāo)準(zhǔn)的事項進行審計。

1.使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的既定標(biāo)準(zhǔn)

委托人將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，并不意味著國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可以任意使用它們，一般來說，會有顯性或隱性要求。例如：按預(yù)算使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；遵守國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的相關(guān)法律法規(guī)；經(jīng)濟有效地使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；建立有效的制度體系來管理和使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）等。這些顯性或隱性要求可以歸結(jié)為委托人的期望和最大善意原則。在現(xiàn)實生活中，關(guān)于國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）有許多法律法規(guī)和政策，還有完整的財政預(yù)算管理制度、國有資產(chǎn)管理制度、國有資源管理制度、最佳管理實務(wù)及慣例，這些都是政府審計賴以進行的既定標(biāo)準(zhǔn)。

2.生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的既定標(biāo)準(zhǔn)

產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者存在的價值所在。委托人將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的目的是讓其生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，但是，并不意味著國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可以任意生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，而是會有一些顯性或隱性要求。例如：生產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量都滿足委托人要求的產(chǎn)品或服務(wù)；低成本、高效率地生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)；建立有效的制度體系來管理產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)等。這些顯性或隱性要求同樣可以歸結(jié)為委托人的期望和最大善意原則。在現(xiàn)實生活中，關(guān)于產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)有許多相關(guān)法律法規(guī)和政策，還有完整的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展長期規(guī)劃、國民經(jīng)濟和社會發(fā)展年度計劃、項目規(guī)劃和計劃、績效考核標(biāo)準(zhǔn)、部門職責(zé)、部門工作規(guī)劃及計劃、最佳管理實務(wù)及慣例等，它們都是政府審計賴以進行的既定標(biāo)準(zhǔn)。

3.相關(guān)信息生產(chǎn)及報告的既定標(biāo)準(zhǔn)

事實上，相關(guān)信息生產(chǎn)及報告并不是獨立的，它離不開國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的使用，也離不開產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)，信息來源于這些領(lǐng)域，也是關(guān)于它們的信息。所以，事實上，相關(guān)信息生產(chǎn)及報告是附屬于上述兩方面內(nèi)容的。一般來說，這些信息按其計量屬性可以區(qū)分為財務(wù)信息和非財務(wù)信息。但是，在這些領(lǐng)域中的信息生產(chǎn)及報告，并不是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可以隨意為之，委托人也會有顯性或隱性要求，例如：真實、完整、及時地生產(chǎn)及報告信息；建立有效的信息系統(tǒng)等。這些顯性或隱性要求同樣可以歸結(jié)為委托人的期望和最大善意原則?，F(xiàn)實生活中，關(guān)于公共部門的信息生產(chǎn)及報告有許多相關(guān)法律法規(guī)和政策，還有公共部門會計制度、公共部門統(tǒng)計制度、最佳管理實務(wù)及慣例等，它們都是政府審計賴以進行的既定標(biāo)準(zhǔn)。

以上所述的各種國有資源經(jīng)管責(zé)任的既定標(biāo)準(zhǔn)歸納起來如表1所示，這些領(lǐng)域都可能成為政府審計業(yè)務(wù)。

表1所示的領(lǐng)域存在既定標(biāo)準(zhǔn)，這些領(lǐng)域是政府審計的業(yè)務(wù)范圍。然而，能否真正成為政府審計業(yè)務(wù)，除了受政府審計需求的制約外，還受到一些權(quán)變因素的影響。從政府審計業(yè)務(wù)類型發(fā)展歷史來看，經(jīng)歷了財務(wù)收支審計、財務(wù)報告審計、綜合審計三個階段，也有人將財務(wù)收支審計和財務(wù)報告審計合并稱為財務(wù)審計，將綜合審計稱為績效審計，所以，總體來說，政府審計業(yè)務(wù)類型經(jīng)歷財務(wù)審計和績效審計兩個階段（王光遠(yuǎn)，1996）。在財務(wù)收支審計階段，主要關(guān)注國有資金、國有資產(chǎn)的使用是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，其主要內(nèi)容是合規(guī)審計；在財務(wù)報告審計階段，主要關(guān)注財務(wù)信息生產(chǎn)及報告是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)；綜合審計階段也稱為績效審計階段，這個階段除了財務(wù)報告審計外，還關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。由于非財務(wù)信息生產(chǎn)及報告離不開產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)，所以，關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)也就會關(guān)注非財務(wù)信息生產(chǎn)及報告是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，如果涉及國有資源，也會關(guān)注國有資源的使用是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，所以，績效審計事實上是一種綜合審計。同時，對于國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的使用以及產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)，還關(guān)注國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者建立的管理制度是否是最佳管理實務(wù)和慣例，也就是相關(guān)制度是否存在缺陷。政府審計不同階段所關(guān)注的國有資源經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容歸納如表2所示。

（三）政府審計主題

前已述及，從技術(shù)邏輯來說，政府審計就是以特定事項為對象，這里的“特定事項”主要是與國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）、產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的事項。審計主題是對納入審計對象的特定事項的再分類或構(gòu)成要素。鳥羽至英（1995）將審計主題區(qū)分為信息審計和行為審計。事實上，信息可以區(qū)分為財務(wù)信息和非財務(wù)信息，而行為又可以區(qū)分為行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計主題：財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度。不同的審計主題，承載的審計目標(biāo)不同。對于財務(wù)信息、非財務(wù)信息這兩個主題，一方面，可以鑒證這些信息的真實性；另一方面，還可以評價這些信息所反映的績效處于何種水準(zhǔn)，也就是將真實的績效數(shù)據(jù)與一定的標(biāo)桿進行比較，以確定績效的優(yōu)劣，一般可以稱為合理性。對于制度、行為這兩個主題，一方面，可以鑒證制度是否合法合規(guī)、行為是否合法合規(guī)；另一方面，還可以判斷制度、行為是否存在缺陷，也就是將制度、行為與一定的標(biāo)桿進行比較，以判斷制度、行為是否存在改進潛力，也可以稱為合理性。由于不同主題的審計目標(biāo)不同，其審計載體也不同，進行審計取證模式也不同，同時，基于不同的審計取證模式所獲取的審計取證的證明力也不同，基于審計證據(jù)所能發(fā)表的審計意見類型也不同。所以，將納入審計對象的特定事項再區(qū)分為審計主題是非常有意義的，也是有效審計實施的前提。

那么，國有資源經(jīng)管責(zé)任各方面的內(nèi)容及其審計業(yè)務(wù)類型有哪些審計主題呢？筆者分別來分析國有資源經(jīng)管責(zé)任各方面內(nèi)容的審計主題。

1.國有資金使用、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告

國有資金使用涉及兩方面的主題，一是相關(guān)行為是否合法合規(guī)、合理，二是國有資金相關(guān)的管理制度是否合法合規(guī)、合理。相關(guān)信息生產(chǎn)及報告由于主要是國有資金相關(guān)的信息，所以，主要涉及財務(wù)信息，一方面，關(guān)注財務(wù)信息是否真實；另一方面，關(guān)注財務(wù)信息反映的績效是否合理。

2.國有資產(chǎn)的使用、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告

國有資產(chǎn)的使用涉及兩方面的主題，一是相關(guān)行為是否合法合規(guī)、合理，二是國有資產(chǎn)相關(guān)的管理制度是否合法合規(guī)、合理。相關(guān)信息生產(chǎn)及報告由于主要是國有資產(chǎn)相關(guān)的信息，所以，主要涉及財務(wù)信息，一方面，關(guān)注財務(wù)信息是否真實；另一方面，關(guān)注財務(wù)信息反映的績效是否合理。

3.國有資源的使用、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告

國有資源的使用涉及兩方面的主題，一是相關(guān)行為是否合法合規(guī)、合理，二是國有資源相關(guān)管理制度是否合法合規(guī)、合理。相關(guān)信息生產(chǎn)及報告既可能有財務(wù)信息，也可能有非財務(wù)信息，無論何種信息，一方面，關(guān)注信息是否真實；另一方面，關(guān)注信息反映的績效是否合理。

4.產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告

產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)涉及兩方面的主題，一是相關(guān)行為是否合法合規(guī)、合理，二是產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)相關(guān)的管理制度是否合法合規(guī)、合理。相關(guān)信息生產(chǎn)及報告既可能有財務(wù)信息，也可能有非財務(wù)信息，無論何種信息，一方面，關(guān)注信息是否真實；另一方面，關(guān)注信息反映的績效是否合理。

以上是從國有資源經(jīng)管責(zé)任的角度來分析審計主題。事實上，不同的審計業(yè)務(wù)類型所涵蓋的審計主題也不同。財務(wù)收支審計主要關(guān)注財務(wù)收支是否合法合規(guī)、合理，涉及行為主題；同時，也關(guān)注財務(wù)收支相關(guān)管理制度合法合規(guī)、合理，涉及制度主題。財務(wù)報告審計關(guān)注財務(wù)信息是否真實，涉及財務(wù)信息主題。綜合審計除了關(guān)注財務(wù)報告審計關(guān)注的內(nèi)容外，還關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)及相關(guān)信息、關(guān)注國有資源使用及相關(guān)信息，涉及的主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度、行為。根據(jù)上述審計業(yè)務(wù)類型與審計主題的關(guān)系，可以認(rèn)為，一方面，審計主題是審計業(yè)務(wù)的元要素，如果一個審計業(yè)務(wù)涉及多個審計主題，需要根據(jù)審計載體不同，分別采用不同的審計取證模式，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)不同，發(fā)表不同類型的審計意見；另一方面，審計業(yè)務(wù)是不同審計主題的組合，任何一個審計業(yè)務(wù)，都可以拆分為不同的審計主題。形象地說，如果將審計業(yè)務(wù)作為一個已經(jīng)搭成的積木構(gòu)件，則審計主題就是搭成這個構(gòu)件的積木。

以上所述的國有資源經(jīng)管責(zé)任各方面的內(nèi)容及相應(yīng)審計業(yè)務(wù)所體現(xiàn)的審計主題，歸納起來如表3所示。

表3列示的國有資源經(jīng)管責(zé)任審計業(yè)務(wù)類型及審計主題包括了各種可能情形。現(xiàn)實生活中，由于委托人需求、審計資源及其他一些權(quán)變因素的影響，真正成為現(xiàn)實審計內(nèi)容的只是其中的一部分。形象地說，表3是政府審計業(yè)務(wù)的一個“菜譜”，而一定時空條件下的政府審計業(yè)務(wù)，只是從這個“菜譜”中點若干“菜品”，當(dāng)然，也可能點全部“菜品”。

四、我國政府審計內(nèi)容分析

以上提出了一個關(guān)于政府審計內(nèi)容的理論框架，下面，用這個框架來分析我國政府審計內(nèi)容，以一定程度上驗證這個理論框架。

關(guān)于我國政府審計對象，《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》都有規(guī)定，還有一些文獻專門研究政府審計對象。這些法律規(guī)范及文獻對政府審計對象有不同的認(rèn)識，其根源是對政府審計與國有資源經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系有不同認(rèn)識，并且，對于國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容有不同認(rèn)識。然而，有三方面的證據(jù)表明，我國政府審計對象與本文的理論框架越來越一致。（1）劉家義（2008；2009；2010）國家治理免疫系統(tǒng)論，其中的國家治理或國家經(jīng)濟社會運行，與本文的治理機制具有實質(zhì)上的一致性，都強調(diào)公共部門的良好運行，都要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行好其國有資源經(jīng)管責(zé)任。（2）國務(wù)院總理李克強2013年6月17日在審計署考察時提出三點要求，一是念好權(quán)力監(jiān)督的“緊箍咒”，促進廉潔政府建設(shè)；二是為國家看好錢財，促進儉樸政府建設(shè)；三是完善制度，促進法治政府建設(shè)⑤。這里的廉潔政府、儉樸政府、法治政府都是強調(diào)良好的公共治理，而政府審計在良好的公共治理中發(fā)揮作用，就是促進國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行好其國有資源經(jīng)管責(zé)任。（3）國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見（國發(fā)〔2014〕48號）要求，對國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行審計，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。中國共產(chǎn)黨十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》要求，對國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋。兩個重要文獻都要求對國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源進行審計，而《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》還要求對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計，而領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況離不開國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源。所以，總體來說，這兩個重要文獻對審計對象的界定，與本文提出的國有資源經(jīng)管責(zé)任（一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)時承擔(dān)的責(zé)任）是完全一致的。

關(guān)于政府審計業(yè)務(wù)類型及審計主題，我國政府審計業(yè)務(wù)類型經(jīng)歷了三個階段，不同階段都有相應(yīng)的審計主題。在政府審計恢復(fù)的早期，強調(diào)審計的監(jiān)督職能，從國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容來說，主要是國有資金、國有資產(chǎn)的使用，主要關(guān)注財政財務(wù)收支是否合規(guī)；就審計主題來說，是財政財務(wù)收支行為。后來，有一段時期政府審計開始關(guān)注決算草案，從國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容來說，主要是國有資金、國有資產(chǎn)使用相關(guān)的信息：就審計主題來說，是財務(wù)信息，當(dāng)然，由于各種原因，這種審計業(yè)務(wù)類型及審計主題沒有得到持續(xù)堅持，但是，根據(jù)國家審計署的十二五規(guī)劃，決算草案審計還要繼續(xù)探索。目前，我國政府審計已經(jīng)進入綜合審計階段，就國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容來說，不但關(guān)注國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）的使用及相關(guān)信息，還關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)及相關(guān)信息，對于相關(guān)信息的關(guān)注是有選擇的，主要是在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中關(guān)注與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行的相關(guān)財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并不是在所有的審計業(yè)務(wù)中都關(guān)注信息；就審計主題來說，行為是最重要的審計主題，跟蹤違規(guī)行為，會涉及制度主題，同時，在經(jīng)濟責(zé)任審計中，會涉及財務(wù)信息及部分非財務(wù)信息主題。當(dāng)然，就審計主題來說，我國的綜合審計階段對審計主題也是有所選擇的，并不是重視所有的審計主題。這其中的原因較為復(fù)雜，不深入分析。

總體來說，本文提出的政府審計內(nèi)容理論框架能解釋我國政府審計內(nèi)容。

五、結(jié)論和啟示

政府審計內(nèi)容涉及的審計基本問題是“審計什么”，包括審計對象、審計業(yè)務(wù)類型、審計主題等問題，本文從政府審計需求和政府審計供給交集的視角，引入政府審計主題，探索政府審計三個層級及其相互關(guān)系。

政府審計對象是政府審計的活動域，它是審計需求和審計功能的交集。一方面，只有存在審計需求，審計供給才可能成為政府審計的內(nèi)容；另一方面，只有具有審計供給能力，審計需求才可能成為審計內(nèi)容。源于國有資源委托代理關(guān)系的審計需求和源于政府審計技術(shù)屬性的供給能力，二者的交集就形成了政府審計對象，這個對象就是國有資源委托代理關(guān)系中的經(jīng)管責(zé)任，也就是國有資源經(jīng)管責(zé)任。國有資源經(jīng)管責(zé)任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)時承擔(dān)的責(zé)任，包括三方面的內(nèi)容：使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)；相關(guān)信息生產(chǎn)及報告。上述三方面，都要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者按最大善意原則行事。

在一定的時空范圍內(nèi)，凡是存在既定標(biāo)準(zhǔn)的國有資源經(jīng)管責(zé)任，就納入政府審計范圍，成為政府審計對象。然而，能否真正成為政府審計業(yè)務(wù)，除了受政府審計需求的制約外，還受到一些權(quán)變因素的影響。從政府審計業(yè)務(wù)類型發(fā)展歷史來看，經(jīng)歷了財務(wù)收支審計、財務(wù)報告審計、綜合審計三個階段。

審計主題是對納入審計對象的特定事項的再分類或構(gòu)成要素。財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度是不同的四種審計主題，不同審計主題的審計目標(biāo)、審計取證模式和審計意見類型不同，所以，將國有資源經(jīng)管責(zé)任和各種審計業(yè)務(wù)再區(qū)分為審計主題是非常有意義的。

國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同，涉及的審計主題也不同，國有資金的使用、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告涉及制度、行為、財務(wù)信息三個主題；國有資產(chǎn)的使用、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告涉及制度、行為、財務(wù)信息三個主題；國有資源的使用、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告涉及制度、行為、財務(wù)信息、非財務(wù)信息四個主題；產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)、相關(guān)信息生產(chǎn)及報告涉及制度、行為、財務(wù)信息、非財務(wù)信息四個主題。

審計業(yè)務(wù)類型與審計主題也存在密切關(guān)系，一方面，審計主題是審計業(yè)務(wù)的元要素，如果一個審計業(yè)務(wù)涉及多個審計主題，需要根據(jù)審計載體不同，分別采用不同的審計取證模式，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)不同，發(fā)表不同類型的審計意見；另一方面，審計業(yè)務(wù)是不同審計主題的組合，任何一個審計業(yè)務(wù)，都可以拆分為不同的審計主題。

政府審計內(nèi)容的討論看似理論問題，實則具有重要的實踐意義。本文提出的政府審計內(nèi)容理論框架對審計實踐有四點重要啟示：第一，由于政府審計技術(shù)屬性的制約，政府審計不是萬能的，應(yīng)該有所為，有所不為；第二，政府審計對象、政府審計業(yè)務(wù)類型、政府審計主題三者是密切相關(guān)的，分別是審計內(nèi)容的宏觀、中觀、微觀層級，需要系統(tǒng)協(xié)調(diào)；第三，一般來說，宏觀層級的政府審計內(nèi)容是相對穩(wěn)定的，而中觀、微觀層級的審計內(nèi)容則受到一些權(quán)變因素的影響，并沒有一個放之四海而皆準(zhǔn)的框架，所以，要根據(jù)具體的環(huán)境條件來選擇這兩個層級的內(nèi)容；第四，審計主題是政府審計內(nèi)容的最基礎(chǔ)層級，也是具體實施審計取證的層級，所以，在不同的審計業(yè)務(wù)中，如何確定相應(yīng)的審計主題是非常重要的。

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