周清松　邱能彥　蘇新龍

【摘 要】 當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要以原則導(dǎo)向?yàn)橹笇?dǎo)思想，在這種模式下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)部分會(huì)計(jì)處理沒(méi)有具體的規(guī)定，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況作出合適的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷受從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)以及客觀環(huán)境等諸多因素的影響，導(dǎo)致在國(guó)有上市企業(yè)中出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)對(duì)同一會(huì)計(jì)職業(yè)判斷產(chǎn)生不同意見的現(xiàn)象，文章以內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為例對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷差異進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)； 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）18-0087-03

一、案例背景

X公司是某國(guó)有大型機(jī)械集團(tuán)M的下屬上市公司，其主營(yíng)業(yè)務(wù)是建造大型礦井勘探設(shè)備。M集團(tuán)每年都會(huì)對(duì)下屬子公司進(jìn)行內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以對(duì)下屬子公司主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒定。同時(shí)M集團(tuán)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況設(shè)計(jì)出以利潤(rùn)為核心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，對(duì)子公司主要領(lǐng)導(dǎo)人實(shí)行基礎(chǔ)工資加績(jī)效獎(jiǎng)金的薪酬制度。X公司2013年經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度報(bào)告披露的凈利潤(rùn)為 1 000萬(wàn)元，集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對(duì)X公司進(jìn)行2013年內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)對(duì)一筆應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理提出異議，由于該筆壞賬準(zhǔn)備涉及的金額較大，將對(duì)評(píng)價(jià)X公司主要領(lǐng)導(dǎo)人業(yè)績(jī)的本年利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與X公司管理層產(chǎn)生較大分歧。

X公司賬面“應(yīng)收賬款——A公司”賬面原值為3 500萬(wàn)元，賬齡為4至5年，截至2012年12月31日，按公司的壞賬政策對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款已經(jīng)計(jì)提了50%即1 750萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。該筆應(yīng)收賬款是2009年初銷售給A公司一批大型設(shè)備時(shí)產(chǎn)生的，交易時(shí)A公司開出一張無(wú)息商業(yè)匯票，后來(lái)由于A公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，無(wú)法支付該筆款項(xiàng)，經(jīng)過(guò)協(xié)商，A公司以相應(yīng)價(jià)值的資產(chǎn)作為抵押轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，X公司將其轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款進(jìn)行核算。由于經(jīng)濟(jì)連續(xù)衰退，A公司一直無(wú)力償還該筆款項(xiàng)，2013年6月A公司無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，向法院申請(qǐng)破產(chǎn)。X公司于2013年12月函證了經(jīng)辦該業(yè)務(wù)的律師。律師回函說(shuō)明相關(guān)執(zhí)行程序正在進(jìn)行，當(dāng)前正處于對(duì)債務(wù)人資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估階段，將很快進(jìn)行拍賣程序。律師認(rèn)為，本案實(shí)現(xiàn)債權(quán)的保底數(shù)應(yīng)在3 500萬(wàn)元左右。X公司的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該款項(xiàng)回收的可能性很高，且其潛在收回金額超過(guò)該應(yīng)收賬款的賬面余額，該項(xiàng)應(yīng)收賬款無(wú)需再按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)為了保持當(dāng)年度會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的一致性，將前三季度所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沖回，但對(duì)2013年度以前所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不再?zèng)_回，待該項(xiàng)債權(quán)收回時(shí)再根據(jù)收回的情況進(jìn)行處理。集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員和X公司管理層的爭(zhēng)執(zhí)主要在于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提問(wèn)題，X公司管理層認(rèn)為本年財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并出具了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此會(huì)計(jì)處理方法和職業(yè)判斷表示認(rèn)同，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員就不應(yīng)該提出異議，應(yīng)該按照財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。而集團(tuán)的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員認(rèn)為該筆應(yīng)收賬款到年底還沒(méi)有收回，表明其還有無(wú)法收回的可能性，應(yīng)該按照公司的壞賬政策對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，即公司在2013年末應(yīng)該繼續(xù)計(jì)提30%的壞賬準(zhǔn)備，金額為1 050萬(wàn)元，在評(píng)價(jià)X公司主要領(lǐng)導(dǎo)人業(yè)績(jī)時(shí)應(yīng)扣減此壞賬準(zhǔn)備，即本年評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的利潤(rùn)應(yīng)為-50萬(wàn)元。

二、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備處理方法

在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，應(yīng)收賬款屬于金融工具，因此壞賬準(zhǔn)備需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值損失》中的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提采用備抵法進(jìn)行處理，但是并沒(méi)有對(duì)壞賬準(zhǔn)備的具體做法作出詳細(xì)的規(guī)定，要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況作出合適的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷以客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)提出如下指導(dǎo)原則：

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失，同時(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

2.企業(yè)應(yīng)自行制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策、計(jì)提范圍、計(jì)提方法、計(jì)提比例。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

3.在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。

根據(jù)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，上市公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的主要方法有以下兩種：（1）對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（2）對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)反映各項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的減值損失，即各項(xiàng)組合的賬面價(jià)值超過(guò)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。

三、案例分析

X公司的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該筆應(yīng)收賬款收回的可能性很大，從而作出職業(yè)判斷認(rèn)為該筆應(yīng)收賬款本年不需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，從而將本年前三季度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沖回。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)同該會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員認(rèn)為該筆應(yīng)收賬款在年底還未收回，就應(yīng)該繼續(xù)按照原有方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)資料，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提采用的是可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行確認(rèn)，由于該筆應(yīng)收賬款正在處理中，其潛在收回的可能性很大，X公司財(cái)務(wù)人員作出職業(yè)判斷認(rèn)為不需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，但是筆者認(rèn)為其職業(yè)判斷不符合會(huì)計(jì)慣例，顯得有些“激進(jìn)”。因?yàn)樵摴P應(yīng)收賬款掛賬時(shí)間較長(zhǎng)，在年底還未收回應(yīng)當(dāng)繼續(xù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)該筆應(yīng)收賬款收回時(shí)再?zèng)_銷計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備更為穩(wěn)健。同時(shí)根據(jù)前面的資料，集團(tuán)公司對(duì)下屬子公司的主要領(lǐng)導(dǎo)人是以利潤(rùn)為主要指標(biāo)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，X公司本年對(duì)外披露的凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，如果將該筆應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備按照原有政策計(jì)提則本年凈利潤(rùn)為-50萬(wàn)元，管理層將無(wú)法獲得獎(jiǎng)金，這也使我們有理由懷疑管理層出于自身利益而指使財(cái)務(wù)人員采取較為激進(jìn)的會(huì)計(jì)處理方法。內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是從整個(gè)集團(tuán)的角度出發(fā)，對(duì)下屬子公司主要領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任作出合理的評(píng)價(jià)以提高集團(tuán)的效率與效果。內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員從其角度認(rèn)為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不能客觀反映X公司本年的盈利情況，所以在評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)調(diào)整該筆壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法，因此筆者認(rèn)為內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員提出的會(huì)計(jì)處理更為妥當(dāng)。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，運(yùn)用自身專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)識(shí)別、計(jì)算、分析、比較等方法，對(duì)不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)所作的裁決與斷定的思維過(guò)程。當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中以原則導(dǎo)向型為主，在原則導(dǎo)向型下會(huì)計(jì)人員需要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出合理的職業(yè)判斷，以恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)事項(xiàng)。從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度出發(fā)，筆者將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷分為合法且合理、合法但不合理、不合法但合理、不合法也不合理四類進(jìn)行討論。

（一）職業(yè)判斷合法且合理

職業(yè)判斷合法且合理是指會(huì)計(jì)處理一方面能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中所遵循的有關(guān)準(zhǔn)則，即能夠公允地表達(dá)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；另一方面該會(huì)計(jì)處理從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的角度看符合其決策有用的目標(biāo)，即能夠滿足其監(jiān)督和評(píng)價(jià)的目標(biāo)。此種結(jié)果應(yīng)該是雙方所追求的最高目標(biāo)。

（二）職業(yè)判斷合法但不合理

職業(yè)判斷合法但不合理是指會(huì)計(jì)處理符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中所遵循的有關(guān)準(zhǔn)則，即能夠公允地表達(dá)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)但該選擇不一定是最佳的，即從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的角度看該會(huì)計(jì)處理不能很好地實(shí)現(xiàn)其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及監(jiān)督要求。筆者認(rèn)為產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)要求的是公允的表達(dá)，但是何謂公允的表達(dá)？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)會(huì)計(jì)處理符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即被視為公允的表達(dá)。當(dāng)會(huì)計(jì)人員提出合理的理由證明其做法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)認(rèn)可其做法符合公允表達(dá)的要求。從理論上講，會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷時(shí)要考慮各種影響因素以如實(shí)、公允地反映客觀會(huì)計(jì)事項(xiàng)，但是由于會(huì)計(jì)人員受管理層以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可選擇性等因素的影響導(dǎo)致職業(yè)判斷不一定是最佳的，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度看，由于該會(huì)計(jì)處理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下“合理”地使用，因此不一定會(huì)提出異議；而內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人的一種監(jiān)督和評(píng)價(jià)的手段，其判斷標(biāo)準(zhǔn)可能因不同的公司而有不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的角度看，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求實(shí)現(xiàn)的公允表達(dá)并不一定對(duì)其決策有用，所以認(rèn)為其不合理。正如本例中X公司會(huì)計(jì)人員計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是其選擇的方法過(guò)于“激進(jìn)”，不利于對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)人作出合理的評(píng)價(jià)，因此內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理不合理。

（三）職業(yè)判斷不合法但合理

職業(yè)判斷不合法但合理是指會(huì)計(jì)處理不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)的要求，但是其做法從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的角度看能夠?qū)崿F(xiàn)其監(jiān)督和評(píng)價(jià)的目標(biāo)。筆者認(rèn)為此種現(xiàn)象更確切地說(shuō)應(yīng)該是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此做法還沒(méi)有規(guī)定但是其做法符合會(huì)計(jì)慣例等要求，能夠客觀反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度看由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能會(huì)對(duì)此做法提出異議并要求按照其認(rèn)為合理的方法進(jìn)行修改；而從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的角度看，該方法客觀地反映了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)且能夠合理實(shí)現(xiàn)監(jiān)督和評(píng)價(jià)的目標(biāo)，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員對(duì)此會(huì)計(jì)處理表示贊同。筆者認(rèn)為此為容易產(chǎn)生爭(zhēng)議的情況之一。職業(yè)判斷很重要的一個(gè)作用就是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)規(guī)定時(shí)能夠幫助會(huì)計(jì)人員進(jìn)行分析并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，然而又因?yàn)槠錄](méi)有相應(yīng)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)往往會(huì)出于自身的考慮來(lái)評(píng)價(jià)該職業(yè)判斷，導(dǎo)致兩者產(chǎn)生不同看法。

（四）職業(yè)判斷不合法且不合理

職業(yè)判斷不合法且不合理是指其做法不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)的要求，即從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度看其會(huì)計(jì)處理不能公允地表達(dá)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的角度看該會(huì)計(jì)處理也不利于實(shí)現(xiàn)其監(jiān)督和評(píng)價(jià)的目標(biāo)。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員一般會(huì)對(duì)此種會(huì)計(jì)處理方法提出異議并要求改正。因?yàn)闊o(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)還是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)其前提都是保證會(huì)計(jì)處理的合法和合規(guī)性，當(dāng)會(huì)計(jì)人員作出的職業(yè)判斷違背相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定時(shí)，其會(huì)計(jì)處理很難體現(xiàn)公允性。因此筆者認(rèn)為這種做法實(shí)際上就是企業(yè)會(huì)計(jì)人員自己“創(chuàng)造”的一種會(huì)計(jì)處理方法，屬于違規(guī)行為。

通過(guò)對(duì)上述四種職業(yè)判斷類別的討論，筆者認(rèn)為在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中更注重的是合理性，即在合法的基礎(chǔ)上追求會(huì)計(jì)處理能夠恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)活動(dòng)，有利于實(shí)現(xiàn)其監(jiān)督和評(píng)價(jià)的目標(biāo)；而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中更加注重的是合法性，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定以表現(xiàn)出其公允的表達(dá)，因此導(dǎo)致兩者對(duì)職業(yè)判斷會(huì)有不同的態(tài)度。接下來(lái)將對(duì)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因進(jìn)行進(jìn)一步探討。

四、原因探討

兩辦《規(guī)定》和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第5號(hào)——企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)指南》的相關(guān)內(nèi)容指出企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)受管理當(dāng)局及有關(guān)部門的委托，對(duì)本部門或單位管理的下級(jí)單位、負(fù)有經(jīng)濟(jì)管理職能的內(nèi)設(shè)或機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人，就其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況開展審計(jì)并發(fā)表審計(jì)評(píng)論意見的內(nèi)部監(jiān)督活動(dòng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照法律法規(guī)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)審計(jì)證據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見的監(jiān)督活動(dòng)，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。

通過(guò)上述對(duì)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的定義和目標(biāo)的對(duì)比可以知道，首先，雖然兩者都是基于受托責(zé)任而產(chǎn)生的，但是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的委托人是內(nèi)部管理部門，其對(duì)象是下級(jí)單位、負(fù)有經(jīng)濟(jì)管理職能的內(nèi)設(shè)或機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人，主要目標(biāo)是評(píng)價(jià)主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，注重對(duì)企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任的監(jiān)督，以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，幫助組織實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為了滿足廣大使用者共同的財(cái)務(wù)信息需求，其主要目的是保證財(cái)務(wù)報(bào)表能夠公允地表達(dá)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊和錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，注重的是對(duì)企業(yè)整體受托責(zé)任的一種監(jiān)督。即內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一種特殊目的的審計(jì)。由于其范圍比較小，針對(duì)的是本企業(yè)且沒(méi)有必要對(duì)外披露，因此內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員可以在相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定下結(jié)合本單位的實(shí)際情況對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出判斷，以合理地實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)所有潛在報(bào)表使用者負(fù)責(zé)，在這種情況下每個(gè)潛在使用者都可能有自己的不同目的，這就導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)需要以普遍接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，以合理保證潛在的使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解和信賴程度。

其次，筆者認(rèn)為兩者在審計(jì)內(nèi)容上的著重點(diǎn)不同也是產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因之一。內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中重點(diǎn)檢查企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況、財(cái)務(wù)收支情況、制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟(jì)決策情況及內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況等；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的著重點(diǎn)為檢查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中考察的是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否將企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)公允地表達(dá)，而不需要考慮經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)的影響；而內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一方面檢查財(cái)務(wù)收支的合法性，另一方面還要考慮企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)影響，檢查經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否符合企業(yè)的目標(biāo)、是否最優(yōu)化等。兩者內(nèi)容的不同也進(jìn)一步導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷產(chǎn)生不同的看法。

五、總結(jié)

筆者認(rèn)為內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要職能是對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任期期間內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性、合法性和效益性，以及對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任進(jìn)行的審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程中更多的是考慮其合理性，以實(shí)現(xiàn)其監(jiān)督評(píng)價(jià)等審計(jì)目標(biāo)；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在錯(cuò)報(bào)現(xiàn)象，因此在審計(jì)過(guò)程中更多的是考慮財(cái)務(wù)報(bào)表公允的表達(dá)，要求企業(yè)按照普遍接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)所有企業(yè)的規(guī)范，在不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)中往往有較大彈性供會(huì)計(jì)人員選擇，但是在這彈性范圍內(nèi)的選擇往往會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，而內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)兩者目的、立場(chǎng)等因素的不同，最終導(dǎo)致在審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生不同的看法。

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