計建華　魏奕雯

隨著房地產(chǎn)市場疲軟，原本搶手的商鋪已處于滯銷狀態(tài)，為了扭轉(zhuǎn)這種局面房地產(chǎn)開發(fā)商紛紛推出了商鋪售后返租業(yè)務(wù)。按照房地產(chǎn)開發(fā)商是否簽約支付租金，又可分為商鋪售后返租有償業(yè)務(wù)與商鋪售后返租無償業(yè)務(wù)。

商鋪售后返租有償業(yè)務(wù)，是指開發(fā)商與購房者簽訂商鋪銷售合同時，同時與購房者簽訂一份財產(chǎn)租賃合同，約定在一定時期內(nèi)（通常為3年或5年），將商鋪交由開發(fā)商統(tǒng)一招租，開發(fā)商則依據(jù)商鋪購價，支付逐年遞增比率的租金給購房者。

商鋪售后返租無償業(yè)務(wù)，是指開發(fā)商與購房者簽訂商鋪銷售合同時，約定以折扣優(yōu)惠價成交（折扣率通常不低于15%），同時與購房者簽訂財產(chǎn)租賃合同，要求購房者在一定時期內(nèi)（通常為3年），將商鋪無償交給開發(fā)商使用，由開發(fā)商統(tǒng)一招租培育市場。

商鋪售后返租業(yè)務(wù)給買賣雙方帶來了好處：一是消除了商鋪購買者的投資顧慮，商鋪購買后就能租出去；二是降低了商鋪購買者的支付門檻，原本100萬元的商鋪，享受優(yōu)惠折扣后，通常只需85萬元就能拿到產(chǎn)權(quán)；三是商鋪由開發(fā)商統(tǒng)一招租有利于市場的形成；四是提高了資金雄厚企業(yè)的市場競爭能力。同時也給稅收工作帶來了一些問題，比如，在商鋪售后返租無償業(yè)務(wù)中，開發(fā)商的銷售收入和購房者的租金收入在折扣優(yōu)惠的掩蓋下具有一定隱蔽性，如何確定開發(fā)商的計稅收入？如何確定購房者的租金收入？征納雙方存在分歧。

為了解決商鋪售后返租無償業(yè)務(wù)帶來的稅收問題，現(xiàn)依據(jù)有關(guān)稅收法律、法規(guī)，對其涉及的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅的繳納進行探討，其它稅種本文不做探討?，F(xiàn)舉例如下予以說明：

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與購房者王某同時簽訂商鋪買賣合同和商鋪售后財產(chǎn)租賃合同，約定將公允價為100萬元的商鋪按優(yōu)惠折扣價82萬元出售給王某，價款和折扣額開在同一張發(fā)票上。王某將所購商鋪無償返租給開發(fā)商使用3年，開發(fā)商取得商鋪使用權(quán)后用于招租，當(dāng)年取得租金6萬元。

（一）本例中甲公司營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅計稅依據(jù)的確認及稅款的計算。

1.甲公司銷售商鋪活動取得的售房收入，在繳納營業(yè)稅時應(yīng)按折扣后的金額加上折扣優(yōu)惠額作為計稅依據(jù)。理由如下：

其一，本例中的折扣優(yōu)惠額不屬于《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額同在一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額”中規(guī)定的折扣額。條文中的折扣額根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及細則釋義，指的是商業(yè)折扣，商業(yè)折扣是企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。比如房地產(chǎn)開發(fā)商對購買一套房子給予98折，對購買2套房子給予95折。本例的優(yōu)惠折扣實際上是購房者讓渡商鋪使用權(quán)期間應(yīng)得的租金，甲公司本應(yīng)作為租金支付，但甲公司為了達到減少營業(yè)稅計稅基數(shù)的目的，卻以優(yōu)惠折扣的方式支付，用購房者的租金沖抵了房款。因此在確定銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅計稅收入時，應(yīng)按優(yōu)惠價加上折扣額計算。

其二，甲公司在售后返租業(yè)務(wù)中，除了收到貨款外，還取得了3年無償使用商鋪的其他經(jīng)濟利益。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定：提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物、或者其他經(jīng)濟利益。

甲公司的商鋪收入包括了兩個部分，一是貨幣即折扣后的價款82萬元；二是其他經(jīng)濟利益即3年的商鋪使用權(quán)。按照市場經(jīng)濟等價交換的原則，商鋪的3年使用價值等同于商鋪房價的折扣額。因此，甲公司繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅時，應(yīng)按下列公式計算：（82+18）×5%=5（萬元）。

2.甲公司銷售商鋪活動取得的售房收入，在計算企業(yè)所得稅時，則應(yīng)按折扣后的金額計入收入總額，因為所得稅收入的確認與營業(yè)稅收入的確認依據(jù)不同。國稅函[2008]875號第一條第一款規(guī)定：企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)。

（1）商品銷售合同已簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售成本能夠可靠地計量。

甲公司銷售商鋪時所獲得的其他經(jīng)濟利益，即未來的轉(zhuǎn)租收入具有不確定性，在計算企業(yè)所得稅時，只能按折扣后的收入計算。對其他經(jīng)濟利益即未來的商鋪轉(zhuǎn)租收入，只有當(dāng)轉(zhuǎn)租收入實現(xiàn)了時才能并入收入總額征所得稅。甲公司當(dāng)年取得租金6萬元應(yīng)并入收入總額征企業(yè)所得稅。

3.甲公司取得轉(zhuǎn)租收入時的稅務(wù)處理。甲公司應(yīng)按照取得的全部租金收入，按5%的稅率繳納“服務(wù)業(yè)——財產(chǎn)租賃”營業(yè)稅，不得從中扣除支付給購買者的租金。因為《營業(yè)稅暫行條例》第五條列舉的按余額征稅的項目未包括財產(chǎn)租賃項目。

4.甲公司應(yīng)繳納印花稅：

財產(chǎn)轉(zhuǎn)移收據(jù)82×0.05%=0.041（萬元）

財產(chǎn)租賃18×0.1%+6×0.1%=0.024（萬元）

（二）王某在商鋪售后返租無償業(yè)務(wù)中租金收入的確認及稅收處理。

1.王某租金收入的確認及營業(yè)稅的計算。購房者王某與甲公司簽訂無償租賃合同，以一定時期的無償使用商鋪作為條件換得購房折扣優(yōu)惠，應(yīng)按視同發(fā)生應(yīng)稅行為征稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：（1）單位和個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；（2）單位或者個人新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（3）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條：對視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（1）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（2）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格確定。

對王某的租金收入我們可以根據(jù)上述規(guī)定確定，也可以根據(jù)王某與甲公司購房與租賃業(yè)務(wù)的密切關(guān)聯(lián)性，直接按甲公司售房時給的優(yōu)惠折扣額確定，這樣符合市場經(jīng)濟等價交換的原則。因為甲公司是以銷售折扣作為條件換取購房者商鋪使用權(quán)的，所謂的優(yōu)惠折扣實際上就是甲公司變相付給購房者王某的租金。

對購房者取得的租金收入按營業(yè)稅服務(wù)業(yè)——財產(chǎn)租賃征收5%的稅收。征稅時要注意兩點：（1）月租金收入是否達到了營業(yè)稅起征點，起征點以下的免征，起征點以上的全額征收。贛財法[2011]92號文第三條規(guī)定我省房屋出租營業(yè)稅起征點調(diào)整為月租金收入5 000元。本例中的月租金收入為5 000元，已達起征點應(yīng)全額征稅；（2）對購房者取得的預(yù)收租金收入按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條第二款規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此王某取得的租金收入應(yīng)繳納營業(yè)稅：18×5%=0.9（萬元）。

2.王某取得的租金收入應(yīng)按12%的稅率交納房產(chǎn)稅：18×12%=2.16（萬元）。

3.王某的租金收入應(yīng)按個人所得稅法繳納個人所得稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商鋪征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函）[2008]576號規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商鋪購買者個人簽訂協(xié)議規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商鋪給購買者，但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商鋪無償給開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質(zhì)是購買者個人以所購商鋪交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得房屋租賃收入支付了部分購房價款，應(yīng)視同個人財產(chǎn)租賃所得，按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產(chǎn)租賃所得收入額，按照少交的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。因此王某應(yīng)繳納個人所得稅：[（18/36-2.16/36-0.9/36）×（1-20%）]×20%×36=2.39（萬元）。

4.王某應(yīng)繳納印花稅：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移收據(jù)：82×0.05%=0.041（萬元），財產(chǎn)租賃合同：18×0.1%=0.018（萬元）。

根據(jù)《稅收征管法》和《個人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，購房者在商鋪售后返租業(yè)務(wù)中應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)可以委托房地產(chǎn)公司代扣代繳，這樣有利于加強稅收征管，防止稅源流失。

（作者單位：景德鎮(zhèn)市地方稅務(wù)局陶瓷稅收管理局）