（山東經貿職業(yè)學院 山東濰坊 261011）

一、化妝品生產企業(yè)加工方式選擇的納稅籌劃

稅法依據：委托加工的應稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。

委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。若受托方有同類消費品的銷售價格，則按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；此時，應納稅額=同類應稅消費品單位銷售價格×委托加工數量×比例稅率。若受托方沒有同類消費品的銷售價格，則按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=(材料成本+加工費)÷(1-比例稅率)，此時，應納稅額=組成計稅價格×比例稅率。

委托加工收回的應稅消費品，委托方用于連續(xù)生產應稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣（扣除范圍包括11種情況。其中“以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產的化妝品”就屬于這11種情況之一）。委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再繳納消費稅。委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

選擇思路：通過比較不同加工方式下消費稅稅負的大小及繳納時間的早晚，來選擇最優(yōu)的加工方式。

但同時又應當注意到：一方面，企業(yè)不能將所有的業(yè)務都去委托加工；另一方面，委托加工的產品能否保證原品牌的質量、特色都是企業(yè)應當關注的。另外，如果企業(yè)繳納的消費稅過低，還可能面臨稅務機關的納稅調整。

案例分析1：甲企業(yè)為一化妝品生產企業(yè)，現接到一筆高檔化妝品訂單。現有三種加工方式可供選擇：方案一：甲企業(yè)將500萬元原材料提供給乙企業(yè)委托加工成低檔化妝品（委托加工期為3個月），需支付300萬元加工費，委托乙企業(yè)加工成低檔化妝品收回后，繼續(xù)加工為高檔化妝品（自行再加工期為2個月），另需耗費400萬元加工費。加工成高檔化妝品后，以2500萬元的價格（不含增值稅）對外銷售。方案二：甲企業(yè)將500萬元原材料提供給乙企業(yè)直接委托加工成高檔化妝品（委托加工期為5個月），需支付700萬元加工費，委托乙企業(yè)加工成高檔化妝品收回后，直接以2500萬元的價格（不含增值稅）對外銷售。方案三：甲企業(yè)用500萬元原材料，耗費700萬元加工費，自己加工成高檔化妝品后，直接以2500萬元的價格（不含增值稅）對外銷售（自行加工期為5個月）。化妝品成本利潤率為5%。

方案一：委托加工成半成品，收回后繼續(xù)加工成產成品。

甲化妝品生產企業(yè)支付加工費的同時，向受托方乙企業(yè)支付其代收代繳消費稅

=（500+300)÷ (1－30%)×30%=342.86(萬元)

應納城建稅及教育費附加=342.86×（7%+3%）

= 34.29(萬元)

甲化妝品生產企業(yè)銷售化妝品后：

應納消費稅

＝2500×30%－342.86＝407.14(萬元)

應納城建稅及教育費附加

=407.14×（7%+3%）= 40.71 (萬元)

合計應納消費稅

=342.86+407.14=750(萬元)

合計應納城建稅及教育費附加

= 34.29+ 40.71=75(萬元)

稅后凈利潤

=(2500－ 1200－ 750－75)×(1－ 25%)＝356.25（萬元）

方案二：委托加工成產成品。

甲化妝品生產企業(yè)支付加工費的同時，向受托方乙企業(yè)支付其代收代繳消費稅

=（500＋700)÷(1－ 30%)×30%

=1714.29×30%＝514.29（萬元）

應納城建稅及教育費附加

=514.29×（7%+3%）=51.43(萬元)

甲化妝品生產企業(yè)委托加工后收回以2500元的價格直接對外銷售時，由于2500萬元＞1714.29萬元，因此，需按其差額進行補稅。

應補繳消費稅

=（2500－ 1714.29）×30%

=785.71×30%=235.71(萬元 )

應補繳城建稅及教育費附加

=235.71×（7%+3%）=23.57（萬元）

合計應納消費稅

＝514.29＋235.71＝750(萬元)

合計應納城建稅及教育費附加

= 51.43+ 23.57=75(萬元)

稅后凈利潤

=(2500－1200－514.29－51.43－235.71－23.57)× (1 － 25%)＝ 356.25(萬元)

方案三：自行加工成產成品。

甲化妝品生產企業(yè)銷售化妝品后：

應納消費稅

＝2500×30%＝750(萬元)

應納城建稅及教育費附加

=750×（7%+3%）=75 (萬元)

稅后凈利潤

=(2500－1200－750－75)×(1－25%)

=356.25(萬元)

由此可見，方案一、方案二和方案三的應納消費稅相等，均為750萬元；應納城建稅及教育費附加也相等，均為75萬元；凈利潤也相等，均為356.25萬元。但從資金時間價值的角度考慮，方案三從總體上來看，消費稅納稅時間最晚，因此，應當選擇方案三。

二、化妝品生產企業(yè)包裝方式選擇的納稅籌劃

稅法依據：納稅人兼營多種不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售金額或銷售數量；如果沒有分別核算銷售金額、銷售數量的或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，則應按最高稅率征稅。

選擇思路：化妝品生產企業(yè)應當盡量避免生產成套化妝品對外銷售，對于有必要組成成套的化妝品的情況下，可以采用變“先包裝后銷售”為“先銷售后包裝”方式，這樣往往可以避免產生額外的消費稅稅負，從而大大降低消費稅稅負。具體來說，可將各種產品先分品種和類別銷售給零售商，在此環(huán)節(jié)僅針對化妝品計征消費稅，非化妝品不計征消費稅。然后再由零售商包裝后對外銷售。

案例分析2：甲化妝品生產企業(yè)2012年12月，將其生產的化妝品、護膚護發(fā)品、化妝工具等組成成套化妝品對外銷售。每套化妝品由以下產品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅20元；護膚護發(fā)品包括一瓶洗發(fā)水25元、一瓶摩絲15元、一塊香皂10元；化妝工具及小工藝品20元；塑料包裝盒10元。上述價格均不含增值稅。

方案一：先包裝后銷售，此時，應當就所有產品按照化妝品稅率計征消費稅。

每套化妝品應納消費稅

=（30+20+10+25+15+10+20+10）×30%=42（元）

方案二：先銷售后包裝。即化妝品生產企業(yè)先將各種產品分別銷售給商場，待商場銷售時再將其包裝為成套化妝品，此時僅針對化妝品計征消費稅。

應納消費稅

=（30+20+10）×30%=18（元）

由此可見，方案二比方案一少繳消費稅24元（42-18），因此，應當選擇方案二。

總之，化妝品生產企業(yè)要根據自身實際情況，綜合考慮選擇最優(yōu)的加工方式和包裝方式，以達到降低稅負的目的。

[1]葛長銀.節(jié)稅籌劃案例與實操指南[M].北京：機械工業(yè)出版社，2010.

[2]梁文濤.納稅籌劃實務[M].清華大學出版社 北京交通大學出版社，2014.