楊曉宇

（泰州市海陵區(qū)住建局 江蘇 泰州 225300）

一、內(nèi)部控制制度和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)概念

（一）事業(yè)單位內(nèi)部控制內(nèi)涵及特點(diǎn)

2012 年底財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，規(guī)范中指出內(nèi)部控制是指為實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位的控制目標(biāo)，通過(guò)制定相關(guān)制度、實(shí)施一些控制措施對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控從而能夠使事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)達(dá)到合法合規(guī)、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、資產(chǎn)安全和使用有效，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗以及提高公共服務(wù)的效率和效果等。

事業(yè)單位不同于一般的企業(yè)，它是具有一定的政府職能、管理社會(huì)公共事務(wù)的組織機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部控制在建立和執(zhí)行中具有區(qū)別于一般企業(yè)的獨(dú)特性；一是其內(nèi)部控制目的的社會(huì)化。事業(yè)單位屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門(mén)，具有明顯的非市場(chǎng)性。它依靠財(cái)政撥款或收支平衡，財(cái)會(huì)工作并不講求效益化程度，其經(jīng)營(yíng)的最終目的不是為了獲得高額的利潤(rùn)，而是為社會(huì)提供公共服務(wù)，因而，內(nèi)部控制的目的更多是為了提供公共服務(wù)的效率和效果。二是其內(nèi)部控制的范圍廣、內(nèi)容多。事業(yè)單位內(nèi)部控制包括單位層面和業(yè)務(wù)層面兩個(gè)方面。單位層面內(nèi)部控制主要是指事業(yè)單位內(nèi)部管理過(guò)程中涉及的內(nèi)部控制包括崗位職責(zé)分離、審批權(quán)限等；業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制是指事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及到內(nèi)部控制預(yù)算業(yè)務(wù)、收入業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制。另外事業(yè)單位種類(lèi)眾多，既有全額撥款單位，也有差額撥款單位，還有自收自支單位，各單位對(duì)資金管理、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理等要求也不同，內(nèi)部控制涉及的情況較復(fù)雜，內(nèi)容較多。三是其財(cái)務(wù)核算體系多樣化、特殊化。事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算具有預(yù)算性和收付實(shí)現(xiàn)制的特殊性，核算體系比較多。此外，部分事業(yè)單位內(nèi)部還存在科研培訓(xùn)、工程服務(wù)等不同性質(zhì)的下屬經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這些下屬單位也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的組成部分。

（二）事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵及特點(diǎn)

事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指基于領(lǐng)導(dǎo)干部特定的職務(wù)而應(yīng)履行、承擔(dān)的與經(jīng)濟(jì)相關(guān)的義務(wù)和職責(zé)。對(duì)事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)是一種較高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)的內(nèi)容主要包括單位有無(wú)建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度，財(cái)務(wù)收支活動(dòng)是否合法、真實(shí)，主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是否完成，資產(chǎn)負(fù)債是否完整、真實(shí)，有無(wú)違反廉政規(guī)定與財(cái)經(jīng)法紀(jì)的情況。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與一般的財(cái)務(wù)審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)相比在審計(jì)方法、審計(jì)程序等方面區(qū)別不大。但審計(jì)的對(duì)象以及審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)有所不同，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有以下特點(diǎn)：一是審計(jì)對(duì)象是一個(gè)個(gè)體而非一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織或單位，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)干部，一般情況下就是單位行政負(fù)責(zé)人，財(cái)務(wù)審計(jì)、項(xiàng)目審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益等一般審計(jì)都是對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不是針對(duì)個(gè)體。這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)區(qū)別于其他審計(jì)的重要特點(diǎn)。二是審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)性，事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部廉政情況和個(gè)人業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)以充分的客觀事實(shí)為依據(jù)，以審計(jì)工作底稿為支撐，如果只以被審計(jì)對(duì)象的述職報(bào)告作為評(píng)價(jià)依據(jù)，審計(jì)將承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn)。此外對(duì)于審計(jì)定性目前相關(guān)法律法規(guī)還不太完善，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是審計(jì)的跨期性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)時(shí)間是以領(lǐng)導(dǎo)干部的任職時(shí)間，審計(jì)時(shí)間跨度較大，一般都有三到五年，部分單位審計(jì)跨度可能達(dá)十年以上。審計(jì)難度加大、風(fēng)險(xiǎn)增高。

二、內(nèi)部控制與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)系

內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之間是相輔相成，相互促進(jìn)的關(guān)系。內(nèi)部控制可以更好地促進(jìn)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開(kāi)展，同時(shí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要組成部分。

（一）內(nèi)部控制促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作效率和質(zhì)量

對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部控制主要是對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行事前評(píng)價(jià)，同時(shí)還包括事中與事后控制，其對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估方式較為客觀與科學(xué)，一般事業(yè)單位內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)調(diào)查方法包括員工座談、文件審查、問(wèn)卷調(diào)查。而在對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之中，完全可以參考內(nèi)部控制的程序與方法，推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)前、審計(jì)中、審計(jì)后評(píng)價(jià)，讓事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開(kāi)展在借鑒內(nèi)部控制方法下，更具科學(xué)性與系統(tǒng)性，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作效率與審計(jì)質(zhì)量。

（二）對(duì)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包含對(duì)其進(jìn)行內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)

事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果可以直接作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要參考。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容中包含了事業(yè)單位內(nèi)部控制的三大目標(biāo)：一是“代理人對(duì)法律法規(guī)遵循性”和“代理人執(zhí)行國(guó)家相關(guān)規(guī)章制度情況”可以等同。二是“代理人在經(jīng)營(yíng)期間公布事業(yè)單位資產(chǎn)損益的合規(guī)性與真實(shí)性”和“財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性”可以等同。三是“績(jī)效指標(biāo)的完成性”和“經(jīng)營(yíng)效率性”可以等同。我們可以看出，內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)兩者之間相互促進(jìn)，密不可分。

三、基于內(nèi)部控制度制度下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)分析

目前，我國(guó)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)分為任中和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果可以幫助我們更加準(zhǔn)確地得出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果。規(guī)范、科學(xué)的審計(jì)程序能夠?yàn)閷徲?jì)工作提供合理的指導(dǎo)，并且能夠有效引導(dǎo)與約束審計(jì)行為。而結(jié)合了內(nèi)部控制的事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠更好地發(fā)揮審計(jì)效果。

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

每年年初，各級(jí)行政事業(yè)單位根據(jù)單位自身情況、各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部變動(dòng)情況制定年度內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)其審計(jì)的范圍廣泛、審計(jì)工作業(yè)務(wù)量巨大，所以事業(yè)單位的審計(jì)需要根據(jù)被審計(jì)對(duì)象自身的特點(diǎn)，為之制定合理的審計(jì)方案，總體考慮審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法，最后確定相關(guān)部門(mén)的審計(jì)要點(diǎn)。

在審計(jì)計(jì)劃階段，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的調(diào)查。例如江蘇省某地級(jí)市下屬市政養(yǎng)護(hù)管理處是一家差額撥款管理事業(yè)單位。自1997 年成立以來(lái)就建立了單位的內(nèi)部控制制度體系，審計(jì)組通過(guò)對(duì)其相關(guān)內(nèi)部控制制度的調(diào)查和分析，從內(nèi)部控制制度的完善性上找出事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)范圍，如在2014 年對(duì)該單位領(lǐng)導(dǎo)任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)前，通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷對(duì)該單位的內(nèi)部控制制度的了解，發(fā)現(xiàn)該單位部分崗位職責(zé)不清，管理制度執(zhí)行不到位的情況，這樣在后續(xù)的內(nèi)部審計(jì)階段審計(jì)小組就有針對(duì)性的對(duì)該單位的相關(guān)制度執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。

（二）審計(jì)過(guò)程中結(jié)合內(nèi)部控制指標(biāo)

在現(xiàn)代以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式下，在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，首先需要進(jìn)行內(nèi)部控制，結(jié)合內(nèi)部控制指標(biāo)進(jìn)而發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位管理的薄弱之處，進(jìn)而確立事業(yè)單位的審計(jì)重點(diǎn)，并由針對(duì)性地制定審計(jì)方案。而這是將事業(yè)單位內(nèi)部控制指標(biāo)轉(zhuǎn)換為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過(guò)程。根據(jù)健全性、有效性、合理性這三個(gè)重要的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)知道經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作。而審計(jì)人員需要對(duì)所審計(jì)事項(xiàng)與流程進(jìn)行全面的了解，從而更好地開(kāi)展審計(jì)工作。

1.內(nèi)部控制健全性審計(jì)

對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制制度健全性的審查其主要是對(duì)事業(yè)單位控制環(huán)境、財(cái)產(chǎn)、單證管理制度、會(huì)計(jì)控制進(jìn)行審計(jì)。在審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)單位基礎(chǔ)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度較為全面。而審計(jì)人員首先從熟悉制度流程入手，進(jìn)而研究事業(yè)單位業(yè)務(wù)開(kāi)展的內(nèi)部控制制度是否完善并且能夠做到實(shí)時(shí)更新。

2.內(nèi)部控制有效性審計(jì)

對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的審查是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為事業(yè)單位相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的保證是否處于合理保證水平。如果保證水平處于有效區(qū)間內(nèi)，則說(shuō)明內(nèi)部控制是有效的；反之則是無(wú)效的。對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的有效性審計(jì)是在健全性基礎(chǔ)上的更進(jìn)一步審查。如2014年對(duì)某事業(yè)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，在收集單位前期財(cái)務(wù)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，事業(yè)單位提供的財(cái)務(wù)資料較為健全，之后，結(jié)合單位每年申報(bào)的稅務(wù)情況與單位每年的實(shí)際銷(xiāo)售收入情況，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)出入較大。審計(jì)人員分別對(duì)事業(yè)單位法人、事業(yè)單位財(cái)務(wù)提出了改進(jìn)意見(jiàn)。

3.內(nèi)部控制合理性審計(jì)

對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制制度合理性的審計(jì)就是對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)與延伸。管理績(jī)效定性評(píng)價(jià)與事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)。管理績(jī)效評(píng)價(jià)可以通過(guò)具體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與指標(biāo)進(jìn)行反映評(píng)估。但是，領(lǐng)導(dǎo)人財(cái)務(wù)績(jī)效定量評(píng)價(jià)卻沒(méi)有相關(guān)指標(biāo)能夠反映，其只能通過(guò)事業(yè)單位內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制、事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)決策等方面進(jìn)行全方面分析。

（三）結(jié)合內(nèi)部控制結(jié)果得出事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果

綜合評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任后需要編制審計(jì)報(bào)告，在編制過(guò)程中，需要結(jié)合事業(yè)單位內(nèi)部控制結(jié)果而出具經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。對(duì)于事業(yè)單位管理過(guò)程中存在的重大問(wèn)題，在后續(xù)需要結(jié)合事業(yè)單位內(nèi)部控制結(jié)果來(lái)施行后續(xù)審計(jì)程序，以幫助事業(yè)單位從根本上解決其問(wèn)題。

1.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以有效借鑒內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定量和定性方法

目前在對(duì)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題或者潛在危害的影響程度分析是，有必要利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)方法對(duì)相關(guān)缺血進(jìn)行定量定性分析。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的運(yùn)用

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，內(nèi)部控制的審查情況是審計(jì)報(bào)告必不可少的組成部分。在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷的整改或深層次的評(píng)價(jià)，并重點(diǎn)關(guān)注其內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，把所有內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果和建議納入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果中。

[1]財(cái)政部.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范[S].2012.

[2]唐玉媛.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)分析[J]. 現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)(學(xué)苑版),2013,（12）.

[3]陳泓.內(nèi)部控制審計(jì)在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的作用[J]. 時(shí)代金融,2014,（2）.

[4]孫明成,阮芳.基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)與研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考,2012,（16）.

[5]于保和,張相洲.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審[J].審計(jì)研究,2002,（3）.