內(nèi)蒙古電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 壽震坤

一、引言

營業(yè)稅和增值稅是我國稅收體系中的兩個重要稅種。其中，營業(yè)稅的稅基是企業(yè)的營業(yè)收入，而增值稅則是企業(yè)的銷項(xiàng)稅額扣除采購環(huán)節(jié)中的進(jìn)項(xiàng)稅額之差?！盃I改增”后避免了對這部分進(jìn)項(xiàng)稅額的重復(fù)征收，從而有利于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，降低企業(yè)經(jīng)營成本，改善企業(yè)的財(cái)務(wù)收益。除稅基發(fā)生改變外，政府在稅率方面也做了相應(yīng)調(diào)整?！盃I改增”前的增值稅只有兩檔稅率，分別為17%和13%，“營改增”后將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍，并新增兩檔稅率，分別是11%和6%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般采取6%的增值稅稅率。在稅收負(fù)擔(dān)變化上，交通運(yùn)輸業(yè)由于適用11%的稅率，因此其稅負(fù)有所增加，而大部分服務(wù)業(yè)實(shí)際稅負(fù)降低了。本文將以加入“營改增”改革試點(diǎn)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例，說明稅收制度改革給服務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，并提出相應(yīng)的治理對策。

二、“營改增”背景下服務(wù)類企業(yè)財(cái)務(wù)管理面臨的機(jī)遇

（一）有利于企業(yè)降低成本、提高競爭力，從而爭取更多的客戶資源“營改增”后不僅服務(wù)類企業(yè)中一般納稅人的稅負(fù)會發(fā)生改變，其客戶也可以從這些服務(wù)企業(yè)獲得增值稅發(fā)票，用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金和降低成本支出，這顯然會提高服務(wù)企業(yè)對于客戶的吸引力。此外，實(shí)施“營改增”的服務(wù)企業(yè)可以積極利用各項(xiàng)優(yōu)惠政策，提高自身競爭力。一方面，“營改增”雖然將一般納稅人的稅率從5%提至6%，但是還規(guī)定“企業(yè)在利用自己開發(fā)的軟件和技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)咨詢服務(wù)時(shí)，實(shí)行即征即退其繳納增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分”。因此，服務(wù)企業(yè)可以充分利用此項(xiàng)優(yōu)惠政策，通過打造現(xiàn)代化的經(jīng)營管理平臺來提升自身的核心競爭力。另一方面，在納稅對象方面稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人區(qū)別為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為年銷售額低于500萬元，其適用的稅率由5%的營業(yè)稅下降為3%的增值稅，稅負(fù)下降超過40%，因此小型服務(wù)類企業(yè)可以靈活運(yùn)用這政策，達(dá)到降低成本和提升競爭力的目的。

（二）有利于行業(yè)間的優(yōu)勢互補(bǔ)與深化合作“營改增”后一般納稅人不僅可以為客戶節(jié)省運(yùn)營成本，還可以通過進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣來節(jié)省運(yùn)營成本，激勵服務(wù)企業(yè)更多地與外部企業(yè)合作，將之前由自己承擔(dān)的邊緣業(yè)務(wù)外包給其他企業(yè)，從而促進(jìn)行業(yè)內(nèi)的專業(yè)分工和深化合作，大大提升市場運(yùn)行的效率。此外，實(shí)施“營改增”消除了上下游產(chǎn)業(yè)間的重復(fù)征稅，使得行業(yè)整體稅負(fù)降低，這意味著整個行業(yè)的交易成本下降，吸引更多的客戶進(jìn)入服務(wù)行業(yè)與企業(yè)進(jìn)行溝通協(xié)商，帶來市場規(guī)模的擴(kuò)大，進(jìn)一步促進(jìn)專業(yè)化分工。

（三）為企業(yè)提供重構(gòu)定價(jià)機(jī)制，提高財(cái)務(wù)收益的契機(jī)，并擴(kuò)大企業(yè)稅收籌劃的空間“營改增”后企業(yè)的稅負(fù)發(fā)生改變，企業(yè)為了提高競爭力或者轉(zhuǎn)嫁成本會重新調(diào)整服務(wù)價(jià)格，有利于企業(yè)在新的經(jīng)營環(huán)境中做出靈活決策，以鞏固在細(xì)分行業(yè)中的優(yōu)勢地位。另外“營改增”后企業(yè)稅收籌劃的選擇增多，如企業(yè)可以考慮購置更多的固定資產(chǎn)來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅收；可以縮小業(yè)務(wù)的范圍并將更多的邊緣業(yè)務(wù)外包；可以重構(gòu)企業(yè)和行業(yè)間的合作關(guān)系等，這些都能夠幫助企業(yè)獲得更多的稅收減免，從而改善企業(yè)的成本水平，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)收益。

（四）有利于企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，監(jiān)督生產(chǎn)流程，更加規(guī)范地使用與管理票據(jù) 企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理是一個復(fù)雜的黑箱，且形成了層級式的委托代理關(guān)系。在營業(yè)稅背景下，很容易出現(xiàn)相關(guān)工作人員偽造賬目損害企業(yè)財(cái)務(wù)利益的事情，但是“營改增”后由于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣需要嚴(yán)格的增值稅專用發(fā)票，這就在很大程度上杜絕了偽造票據(jù)、虛報(bào)賬目等現(xiàn)象，因而能夠幫助服務(wù)類企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，明細(xì)會計(jì)賬目。此外，“營改增”后企業(yè)在經(jīng)營過程中涉及到的主要經(jīng)濟(jì)往來票據(jù)就是增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票不僅記錄了企業(yè)的每筆開支，還反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)往來狀況，可以幫助企業(yè)有效監(jiān)督整個生產(chǎn)流程。更重要的是，與一般票據(jù)不同，增值稅發(fā)票丟失后補(bǔ)辦的流程較為復(fù)雜，重復(fù)開票和退票的程序也比較繁瑣，一旦發(fā)生上述情況會大大提高企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，因此，“營改增”有利于激勵企業(yè)更加規(guī)范地使用和管理票據(jù)。

三、“營改增”背景下服務(wù)類企業(yè)財(cái)務(wù)管理面臨的挑戰(zhàn)

（一）會計(jì)核算體系發(fā)生改變，從而增加了企業(yè)會計(jì)核算的難度與風(fēng)險(xiǎn)“營改增”后企業(yè)對收入和成本的核算發(fā)生了根本變化，取得的收入要先扣除銷項(xiàng)稅額，而發(fā)生的成本則需要減去進(jìn)項(xiàng)稅額，甚至原材料、庫存商品和稅金的核算都發(fā)生了變化。這種核算體系的變化使得傳統(tǒng)財(cái)會人員面對新的稅制感到無所適從，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生偷漏稅款的風(fēng)險(xiǎn)。此外，新稅法規(guī)定“對于不能明確區(qū)分各類業(yè)務(wù)明細(xì)賬的前提下，稅率從高征收”，這無疑給這些會計(jì)核算能力有限的中小型服務(wù)類企業(yè)提出了會計(jì)核算的重大難題。

（二）會計(jì)核算要求的提高對服務(wù)類企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)與人力資源管理提出了挑戰(zhàn)“營改增”后，僅增值稅申報(bào)表和附表的項(xiàng)目就高達(dá)三百多項(xiàng)，假設(shè)財(cái)會人員開出一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票的時(shí)間為4分鐘，而企業(yè)一天需要開出600張?jiān)鲋刀惏l(fā)票，則一個財(cái)會人員需要工作40小時(shí)，而要保證準(zhǔn)確率，則需要企業(yè)聘請的財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)、會計(jì)和計(jì)算機(jī)方面都具有較高的素質(zhì)，這無疑大大提高了企業(yè)人力資源管理的成本，相對于進(jìn)項(xiàng)抵扣減少的稅負(fù)來說，企業(yè)在聘請高素質(zhì)財(cái)會人員方面花費(fèi)的成本直接決定了“營改增”后企業(yè)財(cái)務(wù)效益的實(shí)際變化。

（三）“營改增”會改變服務(wù)類企業(yè)選擇供應(yīng)商與服務(wù)商的標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)選擇的范圍產(chǎn)生約束“營改增”后，作為一般納稅人的服務(wù)類企業(yè)適用的稅率提高了一個百分點(diǎn)，為了降低稅負(fù)，必須選擇能夠提供增值稅發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，從而通過抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式來減少應(yīng)納稅金，這就會對企業(yè)的供應(yīng)鏈構(gòu)建造成沖擊和約束。由于能否提供增值稅發(fā)票和企業(yè)本身的服務(wù)質(zhì)量與效率不存在直接關(guān)系，這就扭曲了企業(yè)選擇供應(yīng)商的標(biāo)準(zhǔn)，從企業(yè)經(jīng)營來看，選擇質(zhì)量好、效率高的企業(yè)顯然有利于提高自身的財(cái)務(wù)效益，但是一旦企業(yè)不能夠提供增值稅發(fā)票，則企業(yè)從上游供應(yīng)商購得的設(shè)備或服務(wù)就不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，因此，新稅制的施行雖然有利于擴(kuò)大分工和促進(jìn)合作，但是也限制了分工和合作的對象與范圍。

（四）增值稅發(fā)票的開具與管理更加嚴(yán)格，法律規(guī)定更加明確，從而增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)“營改增”后地方的稅基發(fā)生了重要改變，這會大大影響地方的財(cái)政實(shí)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會通過加強(qiáng)稅務(wù)征管來保證地方穩(wěn)定的財(cái)源。我國《刑法》對增值稅專用發(fā)票的相關(guān)使用也做了規(guī)定“凡是虛開、偽造和非法銷售及違規(guī)使用增值稅發(fā)票的行為都要受到相應(yīng)的處罰”，因此，對于財(cái)會系統(tǒng)尚不完善的服務(wù)類企業(yè)來說，與增值稅相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)大大提高了。在傳統(tǒng)營業(yè)稅制下，企業(yè)只需要開具營業(yè)稅發(fā)票即可，而在新稅制下，企業(yè)不僅需要開具增值稅專用發(fā)票，還需要制定與此相關(guān)的一整套發(fā)票管理制度，并配備專門的管理人員，從而無形中增加了企業(yè)的涉稅成本。

四、“營改增”背景下服務(wù)類企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平提升路徑

（一）整合供應(yīng)鏈，重構(gòu)分工格局，利用稅收籌劃實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)收益的提高 一方面，企業(yè)在購進(jìn)設(shè)備和外包服務(wù)時(shí)，必須選擇財(cái)會制度健全，能夠開具增值稅專用發(fā)票的廠商，這些才能使用增值稅稅專用發(fā)票抵扣稅金，降低成本；另一方面，企業(yè)要將邊緣服務(wù)進(jìn)行外包，而專注于研發(fā)和設(shè)計(jì)，這樣才能提高效率，并進(jìn)一步通過專利的轉(zhuǎn)讓來獲得更加優(yōu)惠的稅率甚至是零稅率。此外，企業(yè)還應(yīng)積極利用稅收籌劃來規(guī)劃業(yè)務(wù)的分布格局，最大程度降低企業(yè)稅負(fù)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)積極利用自身的增值稅一般納稅人角色，與下游客戶達(dá)成互利共贏的合作協(xié)議，從而將這種競爭優(yōu)勢轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的競爭力。

（二）加強(qiáng)人力資源的管理與培訓(xùn)，構(gòu)建科學(xué)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，最大限度地降低涉稅風(fēng)險(xiǎn) 首先，企業(yè)應(yīng)該通過招聘和再培訓(xùn)的方式來提高自身的人力資源水平，在招聘過程中除專業(yè)素質(zhì)外，企業(yè)還應(yīng)該特別重視擬招聘人員的職業(yè)道德素質(zhì)；其次，在財(cái)務(wù)管理方面，企業(yè)應(yīng)該通過建立現(xiàn)代化的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)來對企業(yè)財(cái)務(wù)流程進(jìn)行全面實(shí)時(shí)的記錄和監(jiān)控，不僅財(cái)會人員，企業(yè)的一般業(yè)務(wù)人員也應(yīng)該熟悉該系統(tǒng)，以避免業(yè)務(wù)出現(xiàn)不符合新稅制的相關(guān)行為，此外，企業(yè)管理人員還應(yīng)合理規(guī)劃企業(yè)整體的投融資、經(jīng)營和利潤分配，最大限度地利用新稅制中“先征后返”以及“免、抵、退”等優(yōu)惠政策，降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，提高企業(yè)的稅后利潤；最后，由于企業(yè)發(fā)票管理會影響企業(yè)的稅收征管工作，與企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān)，因此企業(yè)必須及時(shí)規(guī)范票據(jù)管理和使用流程，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的票據(jù)管理規(guī)定，最大限度地降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）做好經(jīng)濟(jì)核算的基礎(chǔ)性工作，明晰增值稅賬目，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益 企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算是新稅制得以實(shí)施的基礎(chǔ)和前提，涵蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，主要包括生產(chǎn)消耗、生產(chǎn)成果、資金和財(cái)務(wù)成果的核算等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)的核算主要是通過一系列指標(biāo)來體現(xiàn)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中必須要對這些環(huán)節(jié)中的原始數(shù)據(jù)、清產(chǎn)核資、計(jì)劃定價(jià)等基礎(chǔ)性工作做好記錄，才能為增值稅的征管提供依據(jù)。企業(yè)財(cái)會人員必須加強(qiáng)對于增值稅實(shí)施細(xì)節(jié)的學(xué)習(xí)，并不斷在實(shí)踐中加以鍛煉，這樣才能最大限度地降低財(cái)務(wù)管理過程中出現(xiàn)錯誤的概率。

（四）靈活選擇企業(yè)組織形式，調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)的地區(qū)布局，在擴(kuò)張業(yè)務(wù)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)合法避稅 目前，由于“營改增”仍處于試點(diǎn)階段，尚未全面推廣，因此此對策適合于未實(shí)行“營改增”試點(diǎn)地區(qū)的服務(wù)類企業(yè)。由于總部與分支機(jī)構(gòu)間的業(yè)務(wù)可以開具增值稅發(fā)票，用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，作為“營改增”首批試點(diǎn)的上海市迅速吸引了一批具有前瞻性的跨國公司的入駐，僅2012年上海就吸引跨國公司總部48家，而2013年則達(dá)到80多家，但是相對于跨國公司的積極應(yīng)對相比，國內(nèi)的一些服務(wù)類企業(yè)則反應(yīng)遲鈍或者仍然處于觀望階段。

［1］張景華:《增值稅“擴(kuò)圍”改革面臨的難題與對策研究》，《經(jīng)濟(jì)與管理》2012年第3期。