○李 濤 蘇祥友

（1、廣東陽江職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東 陽江 5295002、廣東陽春匯源稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 廣東 陽江 529500）

一、企業(yè)清算的情形

公司清算是指公司解散后，為結(jié)束現(xiàn)存的資產(chǎn)和其他法律關(guān)系，依照法定程序，對(duì)公司的資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行清理、處分和分配，以了結(jié)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從而消滅公司法人資格的法律行為。公司清算必須結(jié)清其作為獨(dú)立納稅人的所有稅務(wù)事項(xiàng)。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：一是根據(jù)《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。二是企業(yè)重組中需要按視同清算處理的企業(yè)，指符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定的適用一般稅務(wù)處理原則的重組業(yè)務(wù)。視同清算企業(yè)需要計(jì)算清算期間企業(yè)所得稅，但不需要履行企業(yè)清算的整體程序。

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)清算有以下幾種情形。

企業(yè)合并情形。合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

企業(yè)分立情形。被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

公司解散的情形。它一般有：公司章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散；因公司合并或者分立需要解散；依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；公司經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會(huì)使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請(qǐng)求人民法院解散公司。

二、清算期間

企業(yè)清算期間是指企業(yè)自終止正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開始清算之日起，至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記的期間。企業(yè)清算開始之日具體為：公司章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)的，董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)解散的決議日；股東會(huì)或者股東大會(huì)決議解散的，股東會(huì)或者股東大會(huì)的決議日；依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷的，相關(guān)行政機(jī)關(guān)文件簽發(fā)日；因公司經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會(huì)使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，請(qǐng)求人民法院解散公司，人民法院予以解散，人民法院裁決日或判決日；人民法院依照《破產(chǎn)法》規(guī)定宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)，人民法院宣告日；企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，經(jīng)董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的企業(yè)重組協(xié)議或合同的簽約日；其他需要清算的情形，相關(guān)證明文件生效日。

企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。清算期間，企業(yè)存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間的當(dāng)期企業(yè)所得稅申報(bào)（當(dāng)季或月度）和年度企業(yè)所得稅匯算清繳（年初至當(dāng)季或月度末），依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間若涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)的，企業(yè)也必須同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送當(dāng)期的增值稅、營(yíng)業(yè)稅等納稅申報(bào)表，以結(jié)清稅款。

三、清算期涉稅事項(xiàng)

企業(yè)宣告清算日之前發(fā)生涉稅事項(xiàng)屬于清算前事項(xiàng)，其計(jì)稅基礎(chǔ)是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)條件下確認(rèn)、計(jì)量的。清算組應(yīng)關(guān)注是否存在應(yīng)繳未繳稅款，清算組應(yīng)對(duì)原企業(yè)所涉及到的稅款，包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等進(jìn)行全面匯算清繳。企業(yè)清算期間涉稅事項(xiàng)是在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)條件下實(shí)現(xiàn)的，因此，處置資產(chǎn)的收入不能按在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)條件下公允價(jià)值來計(jì)量、確認(rèn)，而應(yīng)采用可變現(xiàn)價(jià)格、交易價(jià)格來計(jì)量、確認(rèn)。清算組接受注銷企業(yè)時(shí)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是原企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)與交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值之間的差額確認(rèn)為處置資產(chǎn)損益。

清算期間涉稅事項(xiàng)主要是清算組在處置企業(yè)資產(chǎn)、分配剩余財(cái)產(chǎn)過程中所涉及的稅費(fèi)。企業(yè)清算時(shí)涉及的稅費(fèi)主要是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，前者包含增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等，后者包含企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅，另外還有一些其他稅種，如財(cái)產(chǎn)稅、行為稅、特定目的稅類。

企業(yè)應(yīng)自開始清算之日起六個(gè)月內(nèi)，辦理企業(yè)所得稅清算，并自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款。當(dāng)企業(yè)存在存貨、房地產(chǎn)等資產(chǎn)清算業(yè)務(wù)時(shí)，可能涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等稅種，企業(yè)也必須同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送清算期間的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等納稅申報(bào)表，以結(jié)清稅款。

1、流轉(zhuǎn)稅類

企業(yè)清算期間往往涉及處置固定資產(chǎn)、存貨等交易行為，上述行為可能涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。企業(yè)解散注銷時(shí)，對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)的處理一般分為兩種情況：一是銷售變現(xiàn)，二是直接分配給股東。對(duì)于銷售變現(xiàn)情形，則根據(jù)稅法規(guī)定，計(jì)算繳納有關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于分配給股東情形，則視同銷售進(jìn)行處理，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定予以處理。

2、所得稅類

企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：（1）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；（3）改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；（4）依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；（5）計(jì)算并繳納清算所得稅；（6）確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。計(jì)算公式如下：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值-清算費(fèi)用-清算稅金及附加+債務(wù)清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出=資產(chǎn)處置損益-清算費(fèi)用-清算稅金及附加+債務(wù)清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出。

3、其他稅類

企業(yè)在清算過程中還有可能涉及到土地增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅等稅種，應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算處理。

四、企業(yè)清算應(yīng)注意事項(xiàng)

企業(yè)依法清算時(shí)，清算期間作為一個(gè)獨(dú)立納稅年度，以前年度的虧損可以用清算所得彌補(bǔ)。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，因此，清算企業(yè)不能享受法定減免稅優(yōu)惠（包括定期減免優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率等），一律適用基本稅率25%。

實(shí)際工作中，一般由中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)師事務(wù)所為企業(yè)出具注銷登記稅款清算鑒證報(bào)告，有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)還要求出具當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告，期間從當(dāng)年1月1日到當(dāng)年經(jīng)營(yíng)終止日。注銷登記稅款清算鑒證報(bào)告一般需要將公司最近三年（若公司自成立以來經(jīng)營(yíng)期限不足三年的則按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)期限）的所有稅款進(jìn)行清算，包括對(duì)公司清算期間所涉及的稅款（主要是清算所得稅）進(jìn)行清算。

清算期間資產(chǎn)盤盈、盤虧應(yīng)當(dāng)計(jì)入清算所得。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)）規(guī)定，資產(chǎn)損失必須報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，未經(jīng)審批的資產(chǎn)損失不得在計(jì)算清算所得時(shí)扣除。

企業(yè)清算前確定不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)并入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項(xiàng)，無需并入清算所得征稅。

五、案例分析

某公司成立于2013年6月24日，為增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事財(cái)稅咨詢、會(huì)計(jì)用品銷售方面的業(yè)務(wù)，注冊(cè)資本10萬元，其中自然人張三出資8萬元，占80%，李四出資2萬元，占20%。公司成立初期業(yè)務(wù)開拓比較順利，經(jīng)營(yíng)情況良好。2014年由于經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生急劇變化，公司的效益逐月下降，最終公司股東會(huì)決定停止?fàn)I業(yè)，結(jié)束公司的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)期限截止2014年6月30日，即7月份開始不再?gòu)氖陆?jīng)營(yíng)活動(dòng)，并決定將公司注銷清算時(shí)的涉稅事宜交由中介機(jī)構(gòu)某稅務(wù)師事務(wù)所完成，要求其出具注銷登記稅款清算鑒證報(bào)告。公司截至2014年6月30日的報(bào)表摘要如表1所示。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表

公司于2014年7月5日，成立清算組并對(duì)外公告，同時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)書面?zhèn)浒浮?月15日完成6月份正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間的各項(xiàng)稅費(fèi)申報(bào)，包括增值稅、企業(yè)所得稅申報(bào)等。7月25日，公司向主管國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)提交2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表，需要補(bǔ)交企業(yè)所得稅4000元。該年度企業(yè)所得稅是屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，不屬于清算期間費(fèi)用，故清算期間需作會(huì)計(jì)分錄：借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 4000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 4000清算期間共發(fā)生清算費(fèi)用（不含相關(guān)稅費(fèi)）2000元。資產(chǎn)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、處置收入、應(yīng)納稅費(fèi)如表2列示。

表2 資產(chǎn)處置表

截至 2014年8月 5日，共申報(bào)債權(quán) 44999.5元（40000+4000+660+66+1200+120-2000+953.5）， 其 中 2014年度企業(yè)所得稅款4000元、清算所得稅953.5元、增值稅1860元，城建稅及教育費(fèi)附加186元、應(yīng)付賬款2000元因債權(quán)人注銷無需支付。

1、計(jì)算企業(yè)清算所得稅

清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值-清算費(fèi)用-清算稅金及附加+債務(wù)清償損益-以前年度虧損+其它所得或支出=153000-151000-2000-（66+120）+2000-0+2000=3814元。其中其它所得或支出指其他應(yīng)收款處置時(shí)產(chǎn)生不能稅前扣除的壞賬損失2000元，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納清算所得稅=3814×25%=953.5元

2、計(jì)算待分配剩余財(cái)產(chǎn)

方法一：現(xiàn)金流量計(jì)算法

清算期間現(xiàn)金流入量=153000+660+1200=154860元，為含增值稅收入。

清算期間現(xiàn)金流出量=清算費(fèi)用+清算稅金及附加+清算所得稅 +清償其他債務(wù) =2000+（66+120）+953.5+（40000+4000+660+1200-2000）=46999.5元

凈現(xiàn)金流量=154860-46999.5=107860.5元

方法二：根據(jù)企業(yè)清算納稅申報(bào)表之附表三（如表3所示）“剩余財(cái)產(chǎn)計(jì)算和分配明細(xì)表中”的計(jì)算步驟，企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn) =（153000+660+1200）-2000-（66+120）-953.5-4000-（40000+660+1200-2000）=107860.5元

3、計(jì)算個(gè)人所得稅

張三應(yīng)分配財(cái)產(chǎn)=107860.5×80%=86288.4元

李四應(yīng)分配財(cái)產(chǎn)=107860.5×20%=21572.1元

張三應(yīng)確認(rèn)股息所得=86288.4-80000=6288.4元

李四應(yīng)確認(rèn)股息所得=21572.1-20000=1572.1元

張三應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=6288.4×20%=1257.68元

李四應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=1572.1×20%=314.42元

股東應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅由企業(yè)代扣代繳。

4、制作清算報(bào)告

8月15日，清算組清算完畢，制作清算報(bào)告，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)資料，完成清算所得稅申報(bào)，報(bào)股東會(huì)、股東大會(huì)或者人民法院確認(rèn)，并報(bào)送稅務(wù)、工商等登記機(jī)關(guān)，申請(qǐng)注銷公司稅務(wù)登記、工商登記，公司終止。剩余財(cái)產(chǎn)分配明細(xì)表一般格式如表3所示。

表3 剩余財(cái)產(chǎn)計(jì)算和分配明細(xì)表

[1]李興國(guó)：企業(yè)清算稅收法律制度探析[J].福建行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2010（2）.

[2]丁國(guó)衛(wèi)、濮茂江：企業(yè)清算稅務(wù)處理案例探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（9）.

[3]程德元：關(guān)注企業(yè)清算、注銷過程中的涉稅事項(xiàng)[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2012（10）.