延珍　徐雨晴

摘 要：2010年FASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，最早是由FASB在1978年提出的，采用的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的表述，自此之后國內(nèi)眾多學(xué)者開始探討我國是否有必要也建立自己的概念框架，本文從概念框架的概念以及概念框架在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的作用，概念框架與我國基本準(zhǔn)則的關(guān)系的立場出發(fā)，分析我國是否有必要建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架；基本準(zhǔn)則

一、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的概念內(nèi)容及其對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用

1980年，F(xiàn)ASB將概念框架定義為是由目標(biāo)和基本概念，這些基本概念是相互聯(lián)系的，組成的導(dǎo)致前后一致的連貫的理論體系。2010年，IASB認(rèn)為概念框架應(yīng)是為未來財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供指南，并且可以解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或報(bào)告準(zhǔn)則中沒有直接表述的問題。從上述的定義和解釋，我們可以看出概念框架是一套理論體系，它首先為會(huì)計(jì)的存在指明了目標(biāo)，然后規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論，進(jìn)而指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和為具體準(zhǔn)則沒有規(guī)定的部分的處理方式提供指導(dǎo)性的意見，或是具體準(zhǔn)則之間存在沖突或同一準(zhǔn)則理解存在偏差給出指導(dǎo)，同時(shí)也是對具體準(zhǔn)則制定和應(yīng)用的約束。這說明概念框架在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的地位是統(tǒng)馭全局的。

但在涉及我國的會(huì)計(jì)理論時(shí)，很多學(xué)者都指出概念框架作為會(huì)計(jì)理論，并不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范疇。陳少華認(rèn)為，概念框架是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的一部分，但其自身不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這就需要從我國基本準(zhǔn)則的角度出發(fā)，通過探討基本準(zhǔn)則在我國會(huì)計(jì)理論中的地位，及基本準(zhǔn)則的作用，概念框架的內(nèi)容和基本準(zhǔn)則的內(nèi)容的差異，解決我國是否有必要構(gòu)建概念框架，是否能用基本準(zhǔn)則替代概念框架等問題。

二、基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)理論中的地位

我國基本準(zhǔn)則中也有直接規(guī)定，其第三條指出，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則的制定都應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則”?；緶?zhǔn)則作為具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)，統(tǒng)馭著它的制定。此外，對于一些新的交易，其會(huì)計(jì)核算未在具體準(zhǔn)則中給出規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要嚴(yán)格遵守基本準(zhǔn)則的規(guī)定。

從上述規(guī)定及其作用中，不難看出基本準(zhǔn)則對于具體準(zhǔn)則制定的統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，相當(dāng)于概念框架對于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，雖然有很多的學(xué)者以概念框架不屬于準(zhǔn)則的范疇為由，指出我國應(yīng)構(gòu)建自己的概念框架，但概念框架和基本準(zhǔn)則都屬于會(huì)計(jì)理論的范疇，在會(huì)計(jì)理論中具有統(tǒng)馭性的地位。從其實(shí)質(zhì)作用出發(fā)，而不從表象出發(fā)，基本準(zhǔn)則可以替代概念框架的存在

三、概念框架與基本準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

IASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2010》，其內(nèi)容主要包括： 財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、有用的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、報(bào)告主體、構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量，資本概念和資本保全。

由此看出，概念框架是沿著進(jìn)行的：目標(biāo)-（報(bào)告主體）- 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征-（報(bào)表中）會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度-基本準(zhǔn)則》中規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告?；緶?zhǔn)則的脈絡(luò)是：目標(biāo)-會(huì)計(jì)假設(shè)（會(huì)計(jì)主體）--會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求-會(huì)計(jì)要素確認(rèn)及其計(jì)量-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

從其脈絡(luò)來看，兩者很相近，但我國基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。對于會(huì)計(jì)假設(shè)而言，IASC在概念框架中對會(huì)計(jì)主體假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)的基本概念進(jìn)行了說明，同時(shí)，提出了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項(xiàng)基礎(chǔ)性假定。這與基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)假設(shè)-會(huì)計(jì)主體，持續(xù)經(jīng)營，分期計(jì)量，權(quán)責(zé)發(fā)生制-是基本一致的。對于我國多規(guī)定的“財(cái)務(wù)報(bào)告”而言，是因?yàn)槲覈臅?huì)計(jì)理論體系是從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量記錄報(bào)告延續(xù)的，但國際的概念框架是由報(bào)告為導(dǎo)向，進(jìn)而對會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行規(guī)定的，所以基本準(zhǔn)則最后強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告，而概念框架對于報(bào)告的強(qiáng)調(diào)貫穿于框架的脈絡(luò)中，并不用單獨(dú)指出說明。

就具體內(nèi)容而言。兩者對于同一項(xiàng)目的規(guī)定也不近相同。對于目標(biāo)而言，概念框架指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是基于決策有用性，更傾向于對外部會(huì)計(jì)信息使用者負(fù)責(zé)，所以整個(gè)會(huì)計(jì)理論和概念框架都是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告為導(dǎo)向，這也是會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定的。而我國基本準(zhǔn)則指出，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是基于決策有用觀和受托責(zé)任觀，既強(qiáng)調(diào)對外部的使用者負(fù)責(zé)，也強(qiáng)調(diào)對股東等內(nèi)部使用者負(fù)責(zé)，在目標(biāo)不同，也導(dǎo)致之后基本準(zhǔn)則與概念框架的差別。但隨著國際大環(huán)境更強(qiáng)調(diào)對外部使用者的保護(hù)，和我國進(jìn)行國際趨同的策略，我國基本準(zhǔn)則中是否有必要修改財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)還需進(jìn)一步探討。

在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中，IASB認(rèn)為質(zhì)量特征是基于對使用者決策有用的信息的質(zhì)量特征，包括會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、忠實(shí)性表達(dá)、可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。之前會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征中還存在可靠性的表述，其中可靠性包括會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性，但之后的公告中不見了可靠性的身影，取而代之的是忠實(shí)性表達(dá)。IASB做出的解釋是，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不符合投資者保護(hù)的要求，沒有做到信息的不偏不倚，妨礙了會(huì)計(jì)信息的中立性原則。但在我國，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性仍存在于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中。這一點(diǎn)也引起國內(nèi)很多學(xué)者的討論，從理論和實(shí)證角度去證實(shí)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在我國存在的必要性，并指出會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是有利于對利益相關(guān)者的保護(hù)的。

在對比了概念框架和會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容后，不難發(fā)現(xiàn)兩者的內(nèi)容很相近，而其存在的不同之處，多是源于我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)的不完全一致。但因?yàn)楦鲊沫h(huán)境都有其特殊性，所以是否要修改基本準(zhǔn)則的內(nèi)容，使其與概念框架一致，還需要具體結(jié)合我國的情況做深入討論。

四、結(jié)論

我國的基本準(zhǔn)則已具備了概念框架的大部分功能和作用，但在一些方面仍存在差異，這需要結(jié)合我國的情況，對基本準(zhǔn)則進(jìn)一步完善修改，以作為我國的概念框架出現(xiàn)及更好的指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和修改完善。

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