朱亮峰　朱學(xué)義

【摘 要】 加速折舊法除了大家熟知的余額遞減法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、遞減折舊率法等外，還增加了“一次折舊法”。其依據(jù)是：加速折舊法包括“特別折舊”、“投資減稅額”、“稅前扣除”等“一次折舊法”的內(nèi)容。我國最早規(guī)定具有一次折舊性質(zhì)的萌芽是1993年，2009年高危行業(yè)應(yīng)用，2014年1月1日起全國各行業(yè)應(yīng)用。文章根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2014〕75號文件規(guī)定，舉例說明了“一次折舊法”的具體賬務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】 加速折舊法； 一次折舊法； 特別折舊； 投資減稅； 稅前扣除

中圖分類號：F231.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0118-02

一、加速折舊法內(nèi)容的變化及其依據(jù)

查找國內(nèi)外《會計(jì)辭典》，對加速折舊法的基本定義是：加速折舊法是指固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)用，在使用早期提得較多，使資產(chǎn)的成本在耐用年限中加快地得到補(bǔ)償?shù)囊环N折舊法，包括余額遞減法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、遞減折舊率法等。時(shí)至今日，筆者認(rèn)為，還要加上一種新的加速折舊法“一次折舊法”。所謂一次折舊法，即將固定資產(chǎn)折舊一次計(jì)入成本費(fèi)用的方法。實(shí)行一次折舊法的依據(jù)有以下三點(diǎn)：

（一）加速折舊法包括“特別折舊”

侯文鏗主編的《會計(jì)辭海》（遼寧人民出版社1992年版第214頁、1995年版第242頁）在解釋“加速折舊法”概念時(shí)均認(rèn)為，加速折舊包括“實(shí)行‘特別折舊制度”，即“鼓勵(lì)企業(yè)在特定方面，為發(fā)展能源、開發(fā)新地區(qū)、利用三廢，以及防止公害等進(jìn)行投資，并允許在投資后頭一年，即可對新使用的固定資產(chǎn)提取較多的折舊”。這一定義中的“較多的折舊”可以是全部，也可以是絕大部分，具體是多少，由政府經(jīng)濟(jì)政策決定。如果理解為固定資產(chǎn)投資后的第一年就提取“全部”折舊，這就是一次折舊法。

（二）加速折舊法包括“投資減稅額”

1962年，美國國會通過了政府提出的收入法案規(guī)定，1961年以后取得并投入經(jīng)營的固定資產(chǎn)可按其成本的一定百分比扣減各該年度的應(yīng)付所得稅，稱為“投資減稅”。政府提出這一方案的目的是鼓勵(lì)企業(yè)投資，加快更新設(shè)備，加快采用新技術(shù)。對“投資減稅”的處理可以采用“遞延法”（即把稅收減免作為“投資貸項(xiàng)”分期遞延，作為設(shè)備使用年限內(nèi)每年成本的減少），也可以采用“流盡法”或稱為“當(dāng)期計(jì)納法”，也就是“減稅法”（即把全部稅收減免列入當(dāng)年所得稅計(jì)算）。許多企業(yè)選擇了“流盡法”，也達(dá)到了政府實(shí)行這一經(jīng)濟(jì)政策的刺激目標(biāo)。企業(yè)實(shí)行“投資減稅”政策后，盡管會計(jì)賬面固定資產(chǎn)折舊仍按固定資產(chǎn)原始價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但稅務(wù)部門的計(jì)稅基數(shù)卻是抵稅后規(guī)定的金額，兩者差異為“暫時(shí)性差異”，要進(jìn)行遞延所得稅調(diào)整。調(diào)整的結(jié)果可以看出，“投資減稅額”的實(shí)質(zhì)是讓企業(yè)少交所得稅，同時(shí)也是讓企業(yè)減少固定資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用的數(shù)額。從“流盡法”角度看，它一次性少交所得稅，也加速了固定資產(chǎn)的折舊。

（三）加速折舊法包括“稅前扣除”

2014年9月24日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，部署“完善固定資產(chǎn)加速折舊政策”明確了三條：（1）對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；超過100萬元的，可按60%的比例縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等方法加速折舊。（2）對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5 000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除。（3）對生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，允許按規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等加速折舊方法，促進(jìn)擴(kuò)大高技術(shù)產(chǎn)品進(jìn)口。在這三條中，前兩條規(guī)定的“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”（即一次折舊法）屬于“加速折舊”的范疇，第三條縮短折舊年限也屬于“加速折舊”的范疇。

二、一次折舊法的應(yīng)用演變

（一）一次折舊法的應(yīng)用萌芽

我國最早規(guī)定具有一次折舊性質(zhì)的萌芽是1993年。1993年6月10日，《財(cái)政部關(guān)于工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會字〔1993〕29號）規(guī)定：“企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)而購置的單臺設(shè)備價(jià)值在5萬元以下的測試儀器和試驗(yàn)裝置可一次或分次列入管理費(fèi)用，其中達(dá)到國家固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)單獨(dú)管理，不再提取折舊?！?/p>

（二）一次折舊法的行業(yè)應(yīng)用

2009年6月23日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財(cái)會〔2009〕8號），對高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)如何進(jìn)行會計(jì)處理作出明確規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。這一規(guī)定中“按固定資產(chǎn)的成本”“確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊”“以后期間不再計(jì)提折舊”，就是一次折舊法。這一方法在高危行業(yè)尤其是煤炭行業(yè)普遍應(yīng)用至今。

（三）一次折舊法的全面應(yīng)用

2014年10月20日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》，規(guī)定從2014年1月1日起，對所有行業(yè)企業(yè)符合規(guī)定的固定資產(chǎn)“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除”。這一規(guī)定表明，我國順應(yīng)新技術(shù)革命潮流，加大力度推進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造已成為國家的行為。國家從抓固定資產(chǎn)加速折舊政策變革入手，通過減輕稅負(fù)，加快企業(yè)設(shè)備更新、科技研發(fā)創(chuàng)新，擴(kuò)大制造業(yè)投資，促進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)，對增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁和活力，實(shí)現(xiàn)提質(zhì)增效升級和持續(xù)穩(wěn)定增長具有重要意義。

三、一次折舊法的賬務(wù)處理

例1：2014年9月10日，W企業(yè)集團(tuán)購入不需要安裝的新技術(shù)研發(fā)使用設(shè)備一臺，該設(shè)備不含稅價(jià)款420 000元，增值稅71 400元，取得增值稅專用發(fā)票。購入過程中W企業(yè)集團(tuán)還支付包裝費(fèi)1 970元、運(yùn)雜費(fèi)3 000元。所有款項(xiàng)已通過銀行支付，設(shè)備已交企業(yè)集團(tuán)技術(shù)開發(fā)部投入使用。W企業(yè)集團(tuán)2014年9月10日購入不需要安裝的設(shè)備時(shí)做如下會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 424 970（420 000+1 970+3 000）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 71 400

貸：銀行存款 496 370

例2：2014年9月15日，W企業(yè)集團(tuán)購入需要安裝的新產(chǎn)品研發(fā)使用的全新設(shè)備一臺，購價(jià)800 000元，增值稅136 000元，包裝費(fèi)5 000元、鐵路運(yùn)費(fèi)20 000元（可抵扣11%增值稅），設(shè)備款項(xiàng)已付，研發(fā)設(shè)備交車間安裝。

（1）W企業(yè)集團(tuán)2014年9月15日購入需要安裝的全新設(shè)備時(shí)：

借：在建工程82 2 800（800 000+5 000+20 000×89%）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

138 200（136 000+20 000×11%）

貸：銀行存款 961 000

（2）上項(xiàng)設(shè)備安裝中用銀行存款支付安裝費(fèi)18 000元時(shí)：

借：在建工程 18 000

貸：銀行存款 18 000

（3）上項(xiàng)研發(fā)設(shè)備安裝完工投入新產(chǎn)品試制生產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 840 800

貸：在建工程 840 800（822 800+18 000）

例3：2014年9月30日，W企業(yè)集團(tuán)決定實(shí)行國務(wù)院新的加速折舊政策，對賬面固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，共有40項(xiàng)單位價(jià)值不超過5 000元的固定資產(chǎn)共計(jì)180 000元（其中，車間用固定資產(chǎn)30項(xiàng)計(jì)140 000元，集團(tuán)用固定資產(chǎn)10項(xiàng)計(jì)40 000元）采用一次折舊法，做如下會計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用 140 000

管理費(fèi)用 40 000

貸：累計(jì)折舊 180 000

W企業(yè)集團(tuán)其他固定資產(chǎn)折舊仍按原有方法計(jì)提，會計(jì)分錄與此相同（暫略）。

例4：2014年10月31日，W企業(yè)集團(tuán)決定對上月購進(jìn)的固定資產(chǎn)共計(jì)1 266 570元（其中，車間新產(chǎn)品研發(fā)用固定資產(chǎn)841 600元，集團(tuán)技術(shù)研發(fā)用固定資產(chǎn)424 970元）采用一次折舊法計(jì)提折舊，做如下會計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用 841 600

管理費(fèi)用 424 970

貸：累計(jì)折舊 1 266 570

以上固定資產(chǎn)一次計(jì)提折舊后，以后使用不再計(jì)提折舊。

W企業(yè)集團(tuán)其他固定資產(chǎn)折舊仍按原有方法計(jì)提，會計(jì)分錄與此相同（暫略）。

四、一次折舊法的其他處理

企業(yè)部分固定資產(chǎn)采用“一次折舊法”后，賬面價(jià)值（凈值）為零，但該固定資產(chǎn)還要使用很長時(shí)間。為了從會計(jì)賬面上監(jiān)督這些固定資產(chǎn)的長期使用，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“一次折舊固定資產(chǎn)”類別，讓其數(shù)據(jù)按期進(jìn)入“固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊明細(xì)表”，并在期末報(bào)表附注中披露該類固定資產(chǎn)的“原價(jià)”和“累計(jì)折舊”金額。待該固定資產(chǎn)真正報(bào)廢時(shí)再注銷其賬面“原價(jià)”和“累計(jì)折舊”?！?/p>

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