摘 要：2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）。IFRS 15采用了新的收入確認(rèn)模型和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。本文在介紹契約的基礎(chǔ)上分析了契約觀下收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及在IFRS 15中的具體體現(xiàn)，同時對我國會計準(zhǔn)則改革提出了相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：契約；收入確認(rèn)；IFRS；15

一、引言

2014年5月，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱IFRS15），生效日為2017年1月1日。

IFRS15規(guī)范了基于與客戶簽訂合同所產(chǎn)生的收入，對收入的確認(rèn)與計量分別提供了詳細(xì)的指引。新準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)采用了合同模式，具體處理又進一步劃分為五個步驟。IFRS15下，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)時點的選擇基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型。

遍覽整個準(zhǔn)則，處處都閃耀著契約思想的火花。事實上，交易的實質(zhì)是契約，收入的確認(rèn)本就應(yīng)當(dāng)建立在契約這一基礎(chǔ)之上。

二、契約與會計的內(nèi)在聯(lián)系

在人類的發(fā)展史上，契約思想源遠(yuǎn)流長，從亞里士多德到諾斯，從梅因到麥克尼爾，不同的學(xué)者從不同的角度或領(lǐng)域?qū)ζ跫s思想進行了探討。本文所說契約，是指經(jīng)濟學(xué)中的契約，契約是兩個或兩個以上的當(dāng)事人之間，在自由平等、意識自治的前提下，為改進各自的經(jīng)濟狀況或經(jīng)濟預(yù)期所達成的關(guān)于經(jīng)濟權(quán)利流轉(zhuǎn)的協(xié)議或約定。①契約在中國有時又譯作“合同”，通常西方對這兩個概念并不加以區(qū)分。

契約的定義簡潔清晰的描述了契約的主體、內(nèi)容等，并由此延伸出契約的內(nèi)涵。

契約最初的含義是共相交易，可見契約與交易之間是相伴而生的。早在原始的氏族社會，自然分工與個體稟賦的差異使交換和交易成為人類的自然需要，人類開始需要一種制度裝置能夠規(guī)制和界定雙方的權(quán)利與義務(wù)，契約便應(yīng)運而生。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和分工的細(xì)化，簡單交易演變成復(fù)雜的交易，出于對明晰經(jīng)濟責(zé)任的需要，契約的內(nèi)容也豐富起來。交易是契約產(chǎn)生的前提，同時所有的交易都需要某種形式的契約為媒介才可進行，因此交易的實質(zhì)是契約這一觀點被人們廣泛接受，

契約關(guān)系中一定存在兩個或兩個以上的當(dāng)事人，且契約關(guān)系的形成必須基于雙方自由平等和意思自治，這是契約最根本的特點。平等是指當(dāng)事人之間地位平等，訂立中不存在威脅和欺詐，保證了契約的內(nèi)容是雙方自愿達成的共識。這也是為何承諾并不等于契約的原因，承諾是單方的義務(wù)，而契約是雙方的合意。契約自由是指契約行為自由，這一思想甚至可以追溯到古羅馬時期，主要指契約主體可以自由訂立契約、選擇當(dāng)事人、約定條款等，他人不得干預(yù)。

契約的內(nèi)容是對雙方權(quán)利義務(wù)的約定。正是由于人們需要規(guī)制和界定雙方的權(quán)利與義務(wù)，契約才得以產(chǎn)生和豐富。契約對權(quán)利義務(wù)的界定可能是明確的，例如合同條款，也可能是隱喻的，按照締約各方是否以明確條款訂明權(quán)利義務(wù)，契約又分為隱性契約和顯性契約。隱形契約最大的特點是無需約定卻心照不宣，通常源于交易習(xí)慣、商業(yè)慣例及有關(guān)法律條款的規(guī)制。

契約通常都存在對價，并由此演變出在英美法系中備受強調(diào)的對價原則。英美契約理論認(rèn)為契約之所以能夠達成的原因或理由就是對價，只有由對價支持的允諾才能得到法院的強制執(zhí)行。換言之，一方做出允諾，對方如果提供了對價，該允諾就有了法律上的意義成為需要強制履行的義務(wù)，反之，如果對方未就此允諾提供任何對價，該允諾就因無對價支持而對雙方不產(chǎn)生法律拘束力。

契約的實質(zhì)是權(quán)利流轉(zhuǎn)的協(xié)議。交換和交易的產(chǎn)生、發(fā)展的過程也是人類讓渡權(quán)利的歷史。權(quán)利是一種利益，某一主體正是為了得到其他主體所擁有的權(quán)利或者轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利才訂立契約，契約是不同主體之間讓渡權(quán)利的途徑和載體。正如傅靜坤在《二十世紀(jì)契約法》中所言“契約所關(guān)注的不是如何去刻畫和注解有關(guān)契約的公式，而是去發(fā)現(xiàn)和衡量契約在一個不斷變化的社會中所要保護的權(quán)利和利益?！雹?/p>

契約與會計之間淵源深厚，兩者因為交易而天然的聯(lián)結(jié)在一起。會計是對交易的反映，而交易是建立在契約基礎(chǔ)之上的。人們通常認(rèn)為，交易是會計處理的起點和基本分析單位，而交易的實質(zhì)是契約，契約的實質(zhì)又是權(quán)利的流轉(zhuǎn)。因此，會計欲想對交易進行描述、確認(rèn)和計量就必須通過契約進行，契約的內(nèi)容則直接成為會計確認(rèn)計量和報告的對象，對交易過程與結(jié)果的確認(rèn)就要直擊權(quán)利本質(zhì)。如果將這一結(jié)論合理延伸至收入這一具體要素上，會計如果想對收入進行核算，就必須以契約為載體，反映權(quán)利在不同主體之間的流轉(zhuǎn)。

三、建立在契約觀下的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

契約為企業(yè)提供了一種合理的收入確認(rèn)理論，契約的思想與內(nèi)容直接決定了收入確認(rèn)的基本單位、確認(rèn)方法以及確認(rèn)時點。

1.收入確認(rèn)的基本單位

由于行業(yè)和經(jīng)營業(yè)務(wù)的差異性，收入有銷售商品、提供勞務(wù)等不同形式和來源。在現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則IAS18下，收入的確認(rèn)計量由于并沒有統(tǒng)一的對象而采用了列舉法，即分別闡述了銷售商品、提供服務(wù)等方式下收入的確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。盡管分門別類的方法讓企業(yè)能夠清楚的判斷自身收入確認(rèn)所應(yīng)遵循的原則，提高了準(zhǔn)則的實用性，但卻使IARS18喪失了會計準(zhǔn)則應(yīng)有的理論一致性。

收入產(chǎn)生于交易，契約是交易的本質(zhì)也是權(quán)利義務(wù)的載體，因此應(yīng)當(dāng)以契約作為收入確認(rèn)的基本單位。IFRS15體現(xiàn)了這一觀點，使用了合同模式即以合同為對象對收入進行確認(rèn)和計量。與列舉法相比，合同模式具有明顯的優(yōu)越性。一方面，合同模式使不同來源，不同形式的收入有了一致的理論基礎(chǔ)和統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高了不同行業(yè)間收益數(shù)據(jù)的可比性。其次，合同模式契合了收入的定義。現(xiàn)行國際準(zhǔn)則將收入定義為“日?；顒又幸蛸Y產(chǎn)的流入或增加、負(fù)債的減少而導(dǎo)致的與所有者投入無關(guān)的所有者權(quán)益的增加”，IAS18只分別闡述了不同形式收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但沒有解釋清楚究竟是什么資產(chǎn)的增加和什么負(fù)債的減少產(chǎn)生了收入。在合同模式下，合同中的權(quán)利形成合同資產(chǎn)，合同中的義務(wù)成為合同負(fù)債，當(dāng)合同資產(chǎn)大于合同負(fù)債時收益就產(chǎn)生了。換句話說，IFRS15闡明了收入源于合同凈資產(chǎn)的增加。

2.收入確認(rèn)的具體方法

在契約思想下，收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞契約進行。首先，欲對契約確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)先識別契約以判定該協(xié)議或者約定是否符合契約一般特征。其次，契約僅僅界定了收入確認(rèn)的范圍，欲對其進行具體的會計核算還需將契約進一步解構(gòu)成單項權(quán)利和義務(wù)。再次是確定合同對價，由對價原則可知，只有存在對價的承諾才是具有法律意義的義務(wù)，換句話說在上一步中所解構(gòu)出的每一項義務(wù)對方都支付了相應(yīng)的對價。理所當(dāng)然的，應(yīng)當(dāng)將對價根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)分配到具體履約義務(wù)，然后進行相應(yīng)的會計處理。

IFRS15的合同模型對收入確認(rèn)的所采用的五步法與上述契約觀下的處理思路不謀而合。第一步是對合同的識別，IFRS15將合同定義成雙方或多方之間建立的關(guān)于可強制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議，反映了契約的主體和內(nèi)容。IFRS15要求合同具有商業(yè)實質(zhì)，而商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)契合了契約的內(nèi)涵。此外，IFRS 15規(guī)定只要雙方一致同意修改合同企業(yè)就應(yīng)按合同修改進行相應(yīng)的賬務(wù)處理，不需等到變化金額能可靠計量再確認(rèn)，這一點尊重了合同意思自治的本質(zhì)內(nèi)涵。

第二步是將合同分拆成為具體的履約義務(wù)。這是收入確認(rèn)中最關(guān)鍵的一步，對應(yīng)了契約的主要內(nèi)容是對權(quán)利和義務(wù)的界定。IFRS15尤其聲明，履約義務(wù)不僅包括明確的合同條款，還包括了由主體習(xí)慣和商業(yè)慣例或?qū)崉?wù)中一般做法所決定的隱含承諾。因此，無論是顯性契約還是隱形契約，只要符合了IFRS15對識別契約所制訂的標(biāo)準(zhǔn)，都需要進行確認(rèn)計量。第三步是確認(rèn)交易價格以及對交易價格的分?jǐn)?。IFRS15要求企業(yè)必須將對價分配到每一項履約義務(wù)中，既遵循了對價原則，也反映了權(quán)利與義務(wù)的對等關(guān)系。第四步是將交易價格分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù)，最后則是在義務(wù)得到履行時確認(rèn)收入。

合同模型下收入確認(rèn)的五步法實質(zhì)上就是一個識別契約，分拆契約，對契約進行確認(rèn)的過程。IFRS15對五步法的每一步都提供了詳細(xì)的指引，這些指引又具體反映了契約思想的細(xì)節(jié)。

3.入確認(rèn)時點的選擇

契約的實質(zhì)是權(quán)利的流轉(zhuǎn)，因此對收入的確認(rèn)要以權(quán)利的易手為標(biāo)準(zhǔn)?；谄跫s理論，收入只有在權(quán)利從一個主體轉(zhuǎn)移到另一個主體時才能確認(rèn)與之相關(guān)的收入。在IAS 18下，收入確認(rèn)的時點選擇以風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判斷依據(jù)，沒有體現(xiàn)出交易的權(quán)利實質(zhì)，因此IAS15在制定過程中并未沿用這一標(biāo)準(zhǔn)。

IFRS15要求企業(yè)在義務(wù)得到履行時確認(rèn)收入，義務(wù)的履行以承諾商品或服務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)。此處的控制權(quán)強調(diào)的是企業(yè)能夠決定資產(chǎn)使用，享有與資產(chǎn)有關(guān)所有收益的能力。多數(shù)情況下，風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移和控制權(quán)轉(zhuǎn)移并沒有實質(zhì)性的差異，僅在復(fù)雜或多要素安排中二者才有所不同。但IFRS15以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時點更能體現(xiàn)交易的實質(zhì)以及權(quán)利即是利益這一屬性，而風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移只是對權(quán)利流轉(zhuǎn)目的和結(jié)果的描述。

四、契約觀下收入確認(rèn)思想對我國會計準(zhǔn)則的啟示

會計準(zhǔn)則的制定不僅僅是一個純粹的技術(shù)問題，還涉及經(jīng)濟、法律、社會等環(huán)境背景，是一個復(fù)雜的過程。其內(nèi)在發(fā)展既與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)也依賴于理論水平的提高。

基于契約觀對收入進行確認(rèn)，不僅描述了交易的實質(zhì)，而且與商法有關(guān)規(guī)定有了內(nèi)在一致性，使會計和法律在整個經(jīng)濟運行過程中更加融合。在2014年5月頒布的IFRS 15中，到處都有契約思想的倩影，足見契約這一古老卻常新的理論作為收入確認(rèn)指導(dǎo)思想的適用性。

金融危機后，我國加快了同國際會計準(zhǔn)則趨同的腳步。與原有的收入準(zhǔn)則相較，IFRS 15在理念與內(nèi)容上發(fā)生了很大的變動。在實質(zhì)性全面趨同的背景下，不難預(yù)見我國的收入準(zhǔn)則也將開始新一輪的修訂。

IFRS15所體現(xiàn)的契約思想并非為西方國家所獨有，早在春秋戰(zhàn)國時期，我國便已存在契約。而在現(xiàn)代，契約思想的發(fā)展與一國法律規(guī)范、經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)。因此我國在修訂現(xiàn)有會計準(zhǔn)則時既要吸收國際準(zhǔn)則變化的理念精華，又要考慮一國的具體國情。準(zhǔn)則的制定者需要具體考慮是否把契約思想引入我國會計準(zhǔn)則、如何引入以及引入程度的問題以制訂出一套真正適合我國經(jīng)濟環(huán)境與司法實踐的收入準(zhǔn)則。

注釋：

①雷光勇：《會計契約論》，中國財政經(jīng)濟出版社2004年版，第60頁。

②傅靜坤，《二十世紀(jì)契約法》，法律出版社，1997年版，第23頁。

參考文獻：

[1]IASB. IFRS 15“Revenue from Contracts with Customers”.May2014.

[2]IASB.IAS 11“Construction Contracts”.December 1993.

[3]葛家澍，杜興強.財務(wù)會計概念框架與會計準(zhǔn)則問題研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[4]雷光勇.《會計契約論》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004.

作者簡介：賈霄怡（1990- ），女，漢族，河南安陽人，在讀會計碩士，單位：河南大學(xué)商學(xué)院