王婷婷　侯歡

摘 要 電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展在催生了巨大的市場(chǎng)收益的同時(shí)，也因其具有的虛擬性、隱匿性、無(wú)紙性等特點(diǎn)給稅收征管帶來(lái)了難題。大數(shù)據(jù)的誕生在引領(lǐng)電子商務(wù)交易進(jìn)步的同時(shí)，給電子商務(wù)稅收領(lǐng)域帶來(lái)的挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。信息風(fēng)險(xiǎn)與信息失真問題成為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須克服的征管新難題，但大數(shù)據(jù)本身所具備的多樣性、相關(guān)性、共享性等特點(diǎn)又為電子商務(wù)稅收構(gòu)成要件的確定和稅收征管的實(shí)施帶來(lái)了新的契機(jī)。面對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代電子商務(wù)征稅的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，如何“化弊為利”，依托信息資源綜合管理，從電子商務(wù)稅收立法與稅收征管的創(chuàng)新兩方面進(jìn)行雙向改革，為我國(guó)在大數(shù)據(jù)時(shí)代下進(jìn)行電子商務(wù)稅收征管的決策和分析提供支持，成為我國(guó)稅收制度發(fā)展亟待研究的重要課題。

關(guān)鍵詞 大數(shù)據(jù)時(shí)代；電子商務(wù)；稅收征管；機(jī)遇；挑戰(zhàn)

[中圖分類號(hào)]F812.42；F724.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0461（2015）08-0078-08

隨著互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、無(wú)線傳感器以及云計(jì)算等新興技術(shù)的推陳出新，全球數(shù)據(jù)量也呈現(xiàn)出“爆炸式”的增長(zhǎng)，當(dāng)前，人類社會(huì)正朝著以太字節(jié)為單位的大數(shù)據(jù)時(shí)代邁進(jìn)。[1]大數(shù)據(jù)時(shí)代在促使人們生活、工作與思想理念發(fā)生變革的同時(shí)，也給電子商務(wù)的稅收征管帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。一方面，由于大數(shù)據(jù)具有復(fù)雜性、易“偏在”的特點(diǎn)，從大數(shù)據(jù)中獲得稅收信息猶如大海撈針，它的應(yīng)用給電子商務(wù)征稅領(lǐng)域帶來(lái)了信息甄別的困境；另一方面，在大數(shù)據(jù)時(shí)代信息管理技術(shù)支撐下，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠與銀行、商家等聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)信息互通，交易信息的證據(jù)鏈條更為廣泛，課稅要素也相對(duì)容易確定，這就極大地降低了稅收征管的成本，避免了大量稅收流失的難題。但是，如何準(zhǔn)確、公平地在電子商務(wù)領(lǐng)域征稅仍然有待更為健全的立法設(shè)計(jì)。

一、大數(shù)據(jù)時(shí)代的電子商務(wù)征稅面臨的挑戰(zhàn)

近年來(lái)，隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，我國(guó)電子商務(wù)快速發(fā)展，網(wǎng)上購(gòu)物已逐漸成為主流的消費(fèi)方式。根據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，截止2013年底，中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)10.2萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)29.9%。其中，B2B電子商務(wù)市場(chǎng)交易額達(dá)8.2萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)31.2%；網(wǎng)絡(luò)零售市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)18 851億元，同比增長(zhǎng)42.8%。[2]電子商務(wù)的發(fā)展在創(chuàng)造巨大的市場(chǎng)收益的同時(shí)，如何切分稅收紅利的問題也成為稅收征管面臨的新課題。由于電子商務(wù)具有虛擬性、無(wú)紙化、隱匿性等特點(diǎn)，它不僅給現(xiàn)行稅收制度帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅源管理帶來(lái)了難題。

（一）電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)實(shí)體稅制要素的沖擊

稅制要素是稅收征管的法律依據(jù)，也是納稅義務(wù)所必須具備的前提條件。相對(duì)傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)而言，電子商務(wù)具有減少庫(kù)存、方便快捷、減少交易成本等優(yōu)勢(shì)，因而受到越來(lái)越多人的青睞，在中國(guó)近年來(lái)出現(xiàn)“井噴”之勢(shì)。但由于其隱匿化、無(wú)紙化、虛擬化等特點(diǎn)，也帶來(lái)了稅收征管中納稅主體難以確定、課稅對(duì)象性質(zhì)模糊和納稅時(shí)間地點(diǎn)難以界定的難題。具體表現(xiàn)為：

第一，稅法主體難以確定。征稅主體和納稅主體共同構(gòu)成我國(guó)的稅法主體。在現(xiàn)行稅收模式中，征稅主體主要通過(guò)確定稅收管轄權(quán)來(lái)明確，納稅主體則主要通過(guò)交易中介或交易留下的物理痕跡及憑證等因素來(lái)確定，但在電子商務(wù)模式下，這兩種判定方式都不約而同地受到了沖擊。一方面，在大數(shù)據(jù)下電子商務(wù)的開展往往不可避免的涉及跨國(guó)、跨地區(qū)的交易，但電子商務(wù)的虛擬性使得銷售商無(wú)須設(shè)立工廠等有形物理存在即可開展業(yè)務(wù)，只須擁有一臺(tái)連接網(wǎng)絡(luò)的計(jì)算機(jī)和一個(gè)相對(duì)固定的網(wǎng)址就可同時(shí)在多個(gè)國(guó)家或地區(qū)與多個(gè)消費(fèi)者進(jìn)行交易。基于此，在電子商務(wù)中往往無(wú)法判定稅收管轄權(quán)的歸屬，也無(wú)法準(zhǔn)確認(rèn)定征稅主體。另一方面，電子商務(wù)中銷售商和消費(fèi)者之間的連接渠道僅是一些數(shù)據(jù)與程序，與銷售商與消費(fèi)者的地址沒有必然聯(lián)系，在這一過(guò)程中，交易雙方也可以利用高技術(shù)變更、隱匿其姓名、身份和地址，這種交易的“隱密性”一定程度上加大了稅收征管難度。

第二，征稅對(duì)象的界限難以厘清。征稅對(duì)象的不同決定了稅種和稅率的不同，目前，世界上通行的稅種類別主要有流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅和資源稅，每個(gè)稅種都有對(duì)應(yīng)的征稅對(duì)象，因此，準(zhǔn)確區(qū)分課稅對(duì)象是合理征稅的前提。然而，電子商務(wù)的“數(shù)化特性”卻使得課稅對(duì)象的分類較為困難。就現(xiàn)有電子商務(wù)的類型來(lái)看，它可以分為完全的電子商務(wù)和不完全的電子商務(wù)兩類，其中，不完全的電子商務(wù)是指?jìng)鹘y(tǒng)企業(yè)在其原有經(jīng)營(yíng)范圍的基礎(chǔ)上引入電子商務(wù)交易模式，在此基礎(chǔ)上開辟電子商務(wù)業(yè)務(wù)活動(dòng)，拓展企業(yè)經(jīng)營(yíng)方向和范圍，因此不存在征稅對(duì)象性質(zhì)難以判定的問題；而完全的電子商務(wù)則旨在借助計(jì)算機(jī)技術(shù)，通過(guò)整合商業(yè)運(yùn)作中的資金流、信息流和物流來(lái)實(shí)現(xiàn)交易方式和手段的電子化。[3]換言之，在完全的電子商務(wù)模式下，軟件、書籍、音樂、圖像、賬號(hào)等一切可數(shù)字化的產(chǎn)品都可以成為交易對(duì)象在互聯(lián)網(wǎng)上交易，但對(duì)于這些交易產(chǎn)品適用何種稅種，現(xiàn)行的稅收法律并未作出明確規(guī)定，這就加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)判定課稅對(duì)象的性質(zhì)的難度，增加了稅收征管的挑戰(zhàn)。

第三，納稅期限和地點(diǎn)難以確定。納稅期限與納稅地點(diǎn)也是稅收構(gòu)成要件當(dāng)中的重要內(nèi)容，明確納稅期限有利于保證稅收的穩(wěn)定性和及時(shí)性。然而在電子商務(wù)環(huán)境中，發(fā)出貨物日期、收款日期等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是可以變更和難以監(jiān)控的，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難界定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，增加稅收征管的難度。就納稅地點(diǎn)而言，通常而言，它的規(guī)定應(yīng)以有形原則和領(lǐng)土原則為支撐，如在傳統(tǒng)商務(wù)中，營(yíng)業(yè)稅的納稅地點(diǎn)是納稅人的經(jīng)營(yíng)行為發(fā)生地；消費(fèi)稅的納稅地點(diǎn)主要是在商品供應(yīng)地。但是，由于電子商務(wù)中服務(wù)器具有易流動(dòng)的特征，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確認(rèn)商務(wù)行為發(fā)生地和商品供應(yīng)地，從而無(wú)法正確行使征稅權(quán)。

（二）電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅收征管程序的挑戰(zhàn)

稅收征管是整個(gè)稅收工作的核心環(huán)節(jié)，是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理職能，是保障國(guó)家稅收得以實(shí)現(xiàn)的基本手段，[4]因此，在電子商務(wù)征稅中，加強(qiáng)稅收征管的意義重大。但是，電子商務(wù)所具有的無(wú)紙化、虛擬性特征同樣給稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收以及稅務(wù)稽查等稅收征管程序帶來(lái)了沖擊。endprint

第一，稅務(wù)登記的管理難度提升。稅務(wù)登記是整個(gè)稅收征管的首要環(huán)節(jié)，是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立稅務(wù)聯(lián)系的開始。[5]及時(shí)、有效的稅務(wù)登記是征納雙方法律關(guān)系成立的依據(jù)和證明，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人的基本情況、掌握稅源的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)有形貿(mào)易的稅收征管建立在稅務(wù)登記的基礎(chǔ)之上，但是在電子交易活動(dòng)中，從事電子商務(wù)的任何企業(yè)或個(gè)人僅通過(guò)繳納一定費(fèi)用或以免費(fèi)的形式就可從互聯(lián)網(wǎng)提供商提供的服務(wù)器中獲得“非物理存在”的專用域名，并以此為媒介在互聯(lián)網(wǎng)上從事商務(wù)活動(dòng)。這種毋須通過(guò)稅務(wù)登記所進(jìn)行的注冊(cè)經(jīng)營(yíng)使得納稅人的交易額、交易地點(diǎn)難以得到確認(rèn)和追蹤，由征稅活動(dòng)帶來(lái)的“線上線下”的不公平競(jìng)爭(zhēng)滋生了偷稅漏稅現(xiàn)象，不利于我國(guó)財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。

第二，傳統(tǒng)課稅憑證的弱化。傳統(tǒng)的稅收征管建立在有形的憑證、賬冊(cè)和各種報(bào)表的基礎(chǔ)之上，通過(guò)對(duì)其進(jìn)行有效性、真實(shí)性及合法性的審核，以達(dá)到稅收征管的目的。然而，電子商務(wù)活動(dòng)所實(shí)行的是“無(wú)紙化的操作”，各種銷售憑證的合同及票據(jù)都是以電子憑證的形式存在，有關(guān)賬簿和記賬憑證也是以數(shù)字信息的方式存儲(chǔ)在計(jì)算機(jī)之中。無(wú)紙化的數(shù)字信息對(duì)傳統(tǒng)紙質(zhì)憑證的取代使得電子商務(wù)當(dāng)中的稅收征管監(jiān)控失去了最直接的實(shí)物對(duì)象，無(wú)論是稅款的征收，還是稅務(wù)的檢查都面臨證據(jù)收集的難題。與此同時(shí)，電子商務(wù)還具有快捷性、直接性、隱匿性、保密性等特點(diǎn)，電子數(shù)據(jù)的傳遞可以不留痕跡，并容易隨時(shí)修改，這不僅容易促使稅收的源泉、扣繳的控管手段失靈， 而且客觀上促成納稅人的不遵從，稅法的隨意性，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅的難度。

第三，納稅申報(bào)的自主性不高。作為稅收征納的基礎(chǔ)工作，納稅申報(bào)在稅收征管中必不可少。但是，由于電子商務(wù)所具有的隱蔽性特征，交易主體往往基于自身利潤(rùn)最大化的考慮，很少主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)，我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》也未對(duì)電子商務(wù)納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報(bào)作專門規(guī)定。同時(shí)，電子商務(wù)所具有的國(guó)際性、無(wú)紙性、隱匿性也增加了傳統(tǒng)代扣代繳制度的難度，在納稅人疏于納稅申報(bào)與代扣代繳機(jī)關(guān)不開展業(yè)務(wù)的情況下，稅收征管的難度也逐步增加。

（三）大數(shù)據(jù)時(shí)代給電子商務(wù)征稅帶來(lái)的新挑戰(zhàn)

繼云計(jì)算后，大數(shù)據(jù)（Big Data）再一次開始了人類社會(huì)的時(shí)代轉(zhuǎn)型，大數(shù)據(jù)所引發(fā)的信息風(fēng)暴正在逐漸變革著我們的生產(chǎn)、生活以及思想觀念。在互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展中，大數(shù)據(jù)是指這樣的一種現(xiàn)象：互聯(lián)網(wǎng)公司在日常運(yùn)營(yíng)中生成、累積的用戶網(wǎng)絡(luò)行為數(shù)據(jù)是如此龐大，以致于不能用G或T來(lái)衡量，并由此呈現(xiàn)出以下三個(gè)基本特征：一是數(shù)據(jù)量的絕大；二是數(shù)據(jù)類型的多樣；三是數(shù)據(jù)產(chǎn)生或被吸收的速度和頻率快[6]。而就電子商務(wù)而言，其本身就是“數(shù)字化”的結(jié)果，在線式電子商務(wù)交易從本質(zhì)上而言就是信息束的傳遞，它一般通過(guò)“數(shù)據(jù)傳輸”的方式進(jìn)行。在此背景下，電子商務(wù)的稅收征管又開始在數(shù)據(jù)處理能力和隱私保護(hù)方面面臨新的挑戰(zhàn)。

第一，大數(shù)據(jù)的復(fù)雜性給電子商務(wù)增加了征管成本。受大數(shù)據(jù)的影響，電子商務(wù)的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)發(fā)生極大的變革，數(shù)據(jù)量由 TB 級(jí)升至 PB 級(jí)，并仍在持續(xù)爆炸式增長(zhǎng)。然而，數(shù)據(jù)規(guī)模越大卻意味著處理難度將逐漸增強(qiáng)，如何科學(xué)地評(píng)估數(shù)據(jù)質(zhì)量和確定有價(jià)值的數(shù)據(jù)子集成為一大新的挑戰(zhàn)。[7]在此背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有大數(shù)據(jù)已不成問題，問題的關(guān)鍵在于如何處理大數(shù)據(jù)。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須運(yùn)用各種技術(shù)、思維、方法從紛繁復(fù)雜的大數(shù)據(jù)中尋找有用的稅務(wù)信息，挖掘數(shù)據(jù)本身的無(wú)限潛在價(jià)值。就我國(guó)而言，盡管“金稅工程”的開展為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行數(shù)據(jù)的處理儲(chǔ)備了一定的能力，但由于我國(guó)“稅務(wù)云”處于初創(chuàng)階段，還未能對(duì)新開張網(wǎng)店的交易以及具體電子商務(wù)的產(chǎn)品信息和銷售狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。因此，在現(xiàn)有條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然需要耗費(fèi)極大的時(shí)間、空間、人力和物力去應(yīng)對(duì)大數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)采集和分析所帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

第二，大數(shù)據(jù)的非精確性帶來(lái)了稅收信息的“偏在”難題。所謂“信息偏在”，又稱為信息不對(duì)稱，是指交易各方對(duì)共同交易標(biāo)的物所認(rèn)知的信息不一致所帶來(lái)的信息失衡難題。在稅收法律關(guān)系中，有關(guān)涉稅信息不僅可能為納稅人所持有，也有可能為交易的第三方或其它部分所持有和控制。而在大數(shù)據(jù)的背景之下，稅務(wù)信息的擁有者往往會(huì)是納稅人之外的第三方——電子交易平臺(tái)。作為網(wǎng)絡(luò)交易或終端設(shè)備的持有者，他們通常與計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)具有較大關(guān)聯(lián)，也往往具有對(duì)數(shù)字信息監(jiān)督所有權(quán)或進(jìn)行管理的權(quán)限，與之相比，處于交易對(duì)方的納稅人反而因?yàn)樽陨淼牡匚患矮@取渠道方面的弱勢(shì)難以取得該類電子數(shù)據(jù)。這就帶來(lái)了納稅人與第三方在涉稅信息持有和控制方面的“信息偏在”難題——掌握稅務(wù)信息的一方可能利用自己的控制權(quán)力來(lái)竄改、銷毀或?yàn)E用信息，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)偏信某一信息而缺乏相關(guān)信息進(jìn)行比對(duì)，則可能造成征稅信息的不真實(shí)。此外，建立在云計(jì)算基礎(chǔ)上的大數(shù)據(jù)通常需要依托于“稅務(wù)云”平臺(tái)來(lái)進(jìn)行存儲(chǔ)，一旦控制不當(dāng)，相關(guān)信息將可能遭受到未經(jīng)授權(quán)的訪問、篡改、變更和刪除威脅。因此，大數(shù)據(jù)的集中化、開放式管理的同時(shí)，也將使信息真實(shí)性受到一定程度減損。基于此，為了達(dá)到征稅依據(jù)的真實(shí)性和實(shí)現(xiàn)稅收公平，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須積極應(yīng)對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代下的“信息偏在”問題，對(duì)各方在涉稅信息提供中的權(quán)利與義務(wù)的失衡進(jìn)行矯正，并對(duì)可能泄露的風(fēng)險(xiǎn)予以控制。

第三，大數(shù)據(jù)的預(yù)測(cè)性給電子商務(wù)征稅的明確性提出了挑戰(zhàn)。稅收法定是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅所必須遵循的原則，在這其中，稅收要素的法定和明確是稅收法定原則的必然要求，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)從大數(shù)據(jù)中獲取的稅務(wù)信息必須足以支撐電子商務(wù)征稅。就大數(shù)據(jù)而言，其最核心的功能和價(jià)值在于“預(yù)測(cè)”，盡管它可以在稅源的識(shí)別、避稅的監(jiān)控上發(fā)揮作用，但是，“沙里淘金”式的做法畢竟帶有一定的“不確定性”。而在稅收法定原則的要求下，國(guó)家課稅權(quán)力的行使不能以“或然性”和“蓋然性”為標(biāo)準(zhǔn)，而必須以“確定性”作為前提，只有當(dāng)所有課稅要件齊全且明確之時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)才可征稅。在電子商務(wù)領(lǐng)域，稅收征管通常面臨主體不明確、對(duì)象不明晰的難題，大數(shù)據(jù)的到來(lái)雖然增強(qiáng)了信息的可獲取性，但也易帶來(lái)信息的“碎片化”的問題，過(guò)多的信息有時(shí)反而掩蓋了真實(shí)。一旦網(wǎng)絡(luò)交易當(dāng)中的各項(xiàng)收入難以確定，稅收征管監(jiān)控將失去最直接的實(shí)物對(duì)象，稅收征管手段也將失靈。endprint

第四，大數(shù)據(jù)的透明化給納稅人的隱私權(quán)保障帶來(lái)了沖擊。進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代，消費(fèi)者時(shí)刻都暴露在“第三只眼”之下，無(wú)論是購(gòu)物習(xí)慣，還是網(wǎng)絡(luò)用戶在網(wǎng)上所發(fā)表的各種信息都有可能被有心的企業(yè)發(fā)現(xiàn)并加以利用，因此，進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代，私人對(duì)隱私權(quán)保護(hù)的訴求更為突出。尤其是，電子商務(wù)領(lǐng)域的征稅必須以信息的報(bào)告與共享為前提，而無(wú)論是掌握納稅人信息的第三方，還是稅務(wù)信息經(jīng)過(guò)集中處理后匯集到的稅務(wù)機(jī)關(guān)，都可能在涉稅信息的采集、管理過(guò)程中進(jìn)行權(quán)力的濫用，進(jìn)而侵犯到納稅人的信息隱私權(quán)利。近年來(lái)，支付寶、京東商城、當(dāng)當(dāng)網(wǎng)等電子交易平臺(tái)的大量交易往來(lái)信息泄露事件頻繁發(fā)生[8]，公眾對(duì)電商數(shù)據(jù)安全的質(zhì)疑進(jìn)一步增大，如何在依法納稅與征稅的同時(shí)為納稅人的信息隱私權(quán)提供有效保護(hù)，也是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子商務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行稅收征管面臨的挑戰(zhàn)和難題。

二、大數(shù)據(jù)時(shí)代給電子商務(wù)征稅帶來(lái)的契機(jī)

電子商務(wù)的出現(xiàn)，使傳統(tǒng)商務(wù)的紙質(zhì)合同、賬簿、發(fā)票、票據(jù)、匯款支付等均變成了數(shù)字流和信息流，發(fā)展到第三代的電子商務(wù)交易①更是呈現(xiàn)出商務(wù)性、服務(wù)性、集成性、可擴(kuò)展性、低廉性、協(xié)調(diào)性、國(guó)際性等特征?？梢姡髷?shù)據(jù)對(duì)電子商務(wù)的發(fā)展具有極大的促進(jìn)作用，伴隨著電子商務(wù)對(duì)大數(shù)據(jù)的應(yīng)用和處理，電子商務(wù)的發(fā)展正呈現(xiàn)出“無(wú)限的商機(jī)”。也正是在此背景下，伴隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)對(duì)電子商務(wù)的稅收征管面臨著多重機(jī)遇。

（一）大數(shù)據(jù)的“多樣性”為電子商務(wù)的稅源挖掘創(chuàng)造了條件

“除了上帝任何人都要以數(shù)據(jù)說(shuō)話”，當(dāng)前信息技術(shù)發(fā)展所帶來(lái)的數(shù)據(jù)指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，已經(jīng)徹底改變了政府、社會(huì)、商業(yè)群體的決策方法。在電子商務(wù)征稅實(shí)踐中，最重要、也是最為困難的任務(wù)之一在于事實(shí)調(diào)查，如何采集涉稅信息是電子商務(wù)征稅的關(guān)鍵，而云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的出現(xiàn)卻為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收監(jiān)管創(chuàng)造了條件。在數(shù)據(jù)的支撐下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)“連接信息點(diǎn)”（Connect the dots）的方式檢索到國(guó)內(nèi)電子商務(wù)網(wǎng)站的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，掌握不同的稅源信息，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)的篩選、整理和規(guī)則的轉(zhuǎn)換，進(jìn)而建立起資料完整、格式統(tǒng)一的企業(yè)電子商務(wù)涉稅經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)庫(kù)。由此，大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)可以為虛擬化的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)稅源專業(yè)化管理的可能空間。與此同時(shí)，借助大數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)的信息追蹤效應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以及時(shí)、有效地發(fā)現(xiàn)逃稅、避稅行為的源頭和證據(jù)，進(jìn)而為稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)監(jiān)管稅源信息，打擊偷逃稅行為提供有效的證據(jù)。在某種意義上，“現(xiàn)代人從大數(shù)據(jù)里挖掘價(jià)值的過(guò)程與古代人從沙里淘金有著驚人的一致性，只不過(guò)對(duì)象從實(shí)物變成了抽象的代碼?！盵9]就此而言，建立在此基礎(chǔ)上的電子商務(wù)征稅能夠打破“虛擬化經(jīng)營(yíng)”的稅收征管難題，以數(shù)據(jù)管稅、信息管稅為突破口，填補(bǔ)稅收征管當(dāng)中的空白。

（二）“相關(guān)性”代替“因果關(guān)系”分析能夠推動(dòng)電子商務(wù)征稅的公平

正如英國(guó)學(xué)者維克托·邁爾所強(qiáng)調(diào)的，大數(shù)據(jù)所帶給人們最重要的啟示在于：“人們可以在很大程度上從對(duì)于因果關(guān)系的追求中解脫出來(lái)，轉(zhuǎn)而將注意力放在相關(guān)關(guān)系的發(fā)現(xiàn)和使用上?！盵10]在是否應(yīng)當(dāng)針對(duì)電子商務(wù)征稅的問題上，如果依照“收益—稅收”的因果關(guān)系，可以簡(jiǎn)單認(rèn)定，電子商務(wù)征稅具有正當(dāng)性，因?yàn)榘凑諜?quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則，既然電子商務(wù)交易占據(jù)了一定的市場(chǎng)資源，也從市場(chǎng)中獲得了相關(guān)收益，且這種收益不具有公益性，就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的交易成本。②從整體上分析，雖然網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物不同于傳統(tǒng)的交易方式，但其交易的實(shí)質(zhì)并未改變，交易的內(nèi)容依然是現(xiàn)實(shí)世界中的商品或服務(wù)，因此，由其負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅收既公平也合理。但是，在電子商務(wù)征稅領(lǐng)域，僅僅證明征稅的必要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須證明這種征稅可行且不會(huì)給電子商務(wù)的發(fā)展帶來(lái)過(guò)多的負(fù)面效益，這就有賴于通過(guò)“相關(guān)分析”的方法來(lái)解決網(wǎng)絡(luò)交易中的虛擬化和無(wú)紙化難題。大數(shù)據(jù)中的相關(guān)性分析表明，盡管電子商務(wù)交易具有“虛擬化”，但電子商務(wù)交易中的人（買賣雙方）、錢（貨款）、物（有形物、無(wú)形物）在本質(zhì)上仍以某種形式存在于一定的時(shí)空當(dāng)中，絕不會(huì)因?yàn)殡娮由虅?wù)交易的虛擬化而變得無(wú)影無(wú)蹤。[11]由此，大數(shù)據(jù)可以在使稅務(wù)機(jī)關(guān)“按圖索驥”地借助相關(guān)關(guān)系建立起事物之間的聯(lián)系，通過(guò)信息流的控制來(lái)對(duì)電子商務(wù)交易進(jìn)行稅源的監(jiān)控和分析，而無(wú)須自一開始就進(jìn)行因果關(guān)系的分析。尤其是，根據(jù)大數(shù)據(jù)的相關(guān)性原則，即便是第三方信息也可以成為電子商務(wù)中稅收調(diào)查的對(duì)象，這就為從法律上確定第三方提供相關(guān)稅收信息的法定義務(wù)和責(zé)任提供了依據(jù)。因此，在相關(guān)性分析下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以推動(dòng)在線交易與線下交易同步實(shí)現(xiàn)征稅，使電子商務(wù)稅的征收機(jī)制經(jīng)得住公平與正義的考量。

（三）大數(shù)據(jù)的“共享化”將推動(dòng)納稅遵從機(jī)制的建立

稅收數(shù)據(jù)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的晴雨表，它不但對(duì)政府決策和監(jiān)管具有價(jià)值，對(duì)于社會(huì)公眾生活、生產(chǎn)投資決策也具有不可估量的影響。過(guò)去，稅務(wù)部門在稅收征管中的常有做法是“單打獨(dú)斗”，各經(jīng)濟(jì)部門各自為政，法律上沒有明確各部門提供信息的義務(wù)，即使明確了相關(guān)義務(wù)也因信息的斷裂而使這些部門在提供信息之時(shí)“雷聲大而雨點(diǎn)小”，取得的收效甚微。在大數(shù)據(jù)的支撐下，納稅人信用體制的建設(shè)將成為大勢(shì)所趨，但凡納稅人的申報(bào)繳稅系統(tǒng)、收入系統(tǒng)、金融管理系統(tǒng)、財(cái)產(chǎn)系統(tǒng)等都納入國(guó)家公民誠(chéng)信系統(tǒng)，這些數(shù)據(jù)的集中披露能夠?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行涉稅信息的比對(duì)分析，監(jiān)督和管控納稅人的資金流和信息流、貨物流和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息創(chuàng)造條件。另一方面，這些信息的披露與共享也可幫助公眾在網(wǎng)上查詢到其它企業(yè)及個(gè)人的繳稅情況、個(gè)人所得稅、社保費(fèi)、欠稅公告、納稅信用等級(jí)、電子發(fā)票查驗(yàn)、納稅人狀態(tài)等數(shù)據(jù)。就此而言，以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的納稅監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的建立，能夠有效防止稅收規(guī)避行為的發(fā)生，進(jìn)而有效控制國(guó)家稅款的“跑冒滴漏”。與此同時(shí)，通過(guò)信息和數(shù)據(jù)的有效控制，也有助于納稅示范效應(yīng)的發(fā)揮，能夠提高納稅人在電子商務(wù)征稅中的稅收遵從度，鼓勵(lì)納稅人依法進(jìn)行自主申報(bào)，實(shí)現(xiàn)依法誠(chéng)信納稅。

（四）大數(shù)據(jù)的前瞻性催生了新的稅收征管理念endprint

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，網(wǎng)絡(luò)就是一個(gè)碩大的服務(wù)器，電子交易網(wǎng)絡(luò)則是諸多服務(wù)器的集合體。其中，電子交易產(chǎn)生的數(shù)據(jù)往往以“數(shù)據(jù)流”的形式存在，具有較強(qiáng)的時(shí)效性和時(shí)空變動(dòng)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有把握好這些數(shù)據(jù)流才能及時(shí)對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行納稅評(píng)估，掌握哪些是應(yīng)稅的情形，哪些屬于應(yīng)稅的范圍。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員不斷明確稅收經(jīng)濟(jì)的理念，及時(shí)加強(qiáng)知識(shí)更新和技能培訓(xùn)，不斷提高運(yùn)用大數(shù)據(jù)的技術(shù)和分析大數(shù)據(jù)的能力。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還必須強(qiáng)化納稅服務(wù)的理念，只有在電子商務(wù)領(lǐng)域加強(qiáng)對(duì)納稅人的稅務(wù)培訓(xùn)，推廣電子登記和電子發(fā)票制度，才能使越來(lái)越多的納稅人加入“大數(shù)據(jù)”的信息隊(duì)伍中來(lái)，盡可能地減少電子商務(wù)征稅所須耗費(fèi)的成本。就此而言，大數(shù)據(jù)的到來(lái)也給電子商務(wù)稅收征管的理念變革帶來(lái)了機(jī)遇。如果說(shuō)傳統(tǒng)稅收征管所采取的是“守株待兔”型的模式，在大數(shù)據(jù)時(shí)代的稅收征管必須進(jìn)行積極服務(wù)、技術(shù)更新、信息追蹤，方能解決工作中的新情況和新問題。

三、回應(yīng)與對(duì)策：走出大數(shù)據(jù)時(shí)代電子商務(wù)征稅的困境

近年來(lái)，電子商務(wù)迅速發(fā)展，日益普及和發(fā)展的電子商務(wù)在稅收領(lǐng)域帶來(lái)了新問題。在電子商務(wù)課稅廣受質(zhì)疑和面臨挑戰(zhàn)的背景下，大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)對(duì)稅務(wù)信息的采集產(chǎn)生了重要影響，它既帶來(lái)了新的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，也為電子商務(wù)課稅的對(duì)象和要素確定提供有力的契機(jī)。因此，建立完善的電子商務(wù)稅收法律制度并合理調(diào)整征納雙方在信息供給中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是大數(shù)據(jù)時(shí)代電子商務(wù)征稅的必經(jīng)之路。

（一） 大數(shù)據(jù)時(shí)代電子商務(wù)稅收實(shí)體法律制度的完善

1. 制定《電子商務(wù)征稅法》明確對(duì)電子商務(wù)課稅

與傳統(tǒng)貿(mào)易方式當(dāng)中稅法根據(jù)征稅對(duì)象的不同對(duì)各稅種進(jìn)行了嚴(yán)格的區(qū)分不同，在電子商務(wù)活動(dòng)中，交易內(nèi)容、交易數(shù)據(jù)、交易金額都依靠網(wǎng)絡(luò)傳輸，因此很難確定交易活動(dòng)中的稅目、稅額、稅率、征稅時(shí)間等稅收要素，也無(wú)法準(zhǔn)確核對(duì)一項(xiàng)收入的稅收性質(zhì)是銷售所得還是勞務(wù)所得。有鑒于此，各國(guó)在電子商務(wù)領(lǐng)域的觀點(diǎn)迥異，存在“不征稅”、“開征新稅”與“比照傳統(tǒng)稅種征稅”這三種不同觀點(diǎn)。其中，“不征稅”觀點(diǎn)主要由美國(guó)提出，美國(guó)出于保護(hù)電子商務(wù)市場(chǎng)交易的考慮，在早期頒布的電子商務(wù)稅收法規(guī)中明確表示免征通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)交易的無(wú)形產(chǎn)品的關(guān)稅，且暫不征收國(guó)內(nèi)“網(wǎng)絡(luò)進(jìn)入稅”（Internet Access Taxes），但伴隨著2013年《市場(chǎng)公平法案》的出臺(tái)，這種觀點(diǎn)逐漸退出了歷史舞臺(tái)?！伴_征新稅”的觀點(diǎn)則由一些國(guó)家和政府專業(yè)人士在1998年的聯(lián)合國(guó)會(huì)議上提出，該觀點(diǎn)認(rèn)為，除了應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)交易本身征稅外，還應(yīng)新開征一種以電子信息流量為計(jì)量的“比特稅”。但是由于這種新稅的開征無(wú)法根據(jù)電子信息的流量來(lái)區(qū)分納稅人有無(wú)經(jīng)營(yíng)行為和收益，也無(wú)法區(qū)分商品與勞務(wù)的價(jià)格，因此在提出之初就遭到了各國(guó)的反對(duì)。目前，世界各國(guó)已逐漸對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域的征稅達(dá)成共識(shí)，認(rèn)為電子商務(wù)交易與傳統(tǒng)線下交易之間除了交易媒介的區(qū)別之外，并沒有其它實(shí)質(zhì)區(qū)別，因此各國(guó)普遍采用了比照傳統(tǒng)稅種體系對(duì)電子商務(wù)交易征稅的方式。例如，最早開征電子商務(wù)稅的英國(guó)在2002年生效的《電子商務(wù)法》中規(guī)定，無(wú)論是大中型網(wǎng)店還是小型私人網(wǎng)店，都必須交納一定的增值稅。2000年8月31，新加坡發(fā)布了電子商務(wù)稅收原則，明確了征收電子商務(wù)所得稅和貨物勞務(wù)稅的立場(chǎng)，無(wú)論是網(wǎng)絡(luò)銷售貨物還是傳統(tǒng)貨物銷售，都一視同仁地需要繳納相關(guān)所得稅和貨物勞務(wù)稅。類似的，歐盟于2003 年 7月起開始實(shí)施電子商務(wù)增值稅的新指令（Directive 2002/ 38/ EC），該指令界定了歐盟電子商務(wù)增值稅的征稅對(duì)象、納稅主體、征收管理和稅率問題。美國(guó)參議院則在2013年通過(guò)的《市場(chǎng)公平法案》立法提案中，就要求企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、郵寄產(chǎn)品目錄、電臺(tái)和電視銷售商品時(shí)，必須向購(gòu)買者所在地政府交納零售稅。

就我國(guó)而言，電子商務(wù)雖然起步較晚，但在互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)時(shí)代下，其具有的市場(chǎng)潛力巨大。因此，本文建議，我國(guó)應(yīng)盡快出臺(tái)電子商務(wù)征稅方面的法律法規(guī)，加強(qiáng)電子商務(wù)征稅的法制建設(shè)。一是要制定統(tǒng)一的《電子商務(wù)法》，對(duì)包括電子交易、電子支付、電子商務(wù)合同、電子證據(jù)、電子商務(wù)稅收在內(nèi)的問題一并規(guī)定，以為電子商務(wù)稅收提供可供指導(dǎo)的法律依據(jù)；二是應(yīng)逐步修訂現(xiàn)有的稅收法律制度，對(duì)《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、各稅種單行法規(guī)以及《稅收征收管理法》進(jìn)行全面的修訂，增加有關(guān)電子商務(wù)征稅的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上逐步推行獨(dú)立的《電子商務(wù)稅收管理辦法》，對(duì)電子商務(wù)征稅的具體事項(xiàng)進(jìn)行明確，為電子商務(wù)稅收提供充分、可行的法律依據(jù)，以此來(lái)確保國(guó)家稅收利益以及稅收公平、稅收中性的實(shí)現(xiàn)。

2. 完善不同稅種體系的“差別化”征稅

盡管現(xiàn)有電子商務(wù)稅需要在傳統(tǒng)稅收框架中進(jìn)行征收，但并不意味著因此而固守成規(guī)，從以上各國(guó)的做法來(lái)看，都注重因應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)對(duì)傳統(tǒng)稅收體系進(jìn)行調(diào)整。因此，我們需要根據(jù)交易形式及內(nèi)容的不同在相關(guān)稅種中進(jìn)行制度改進(jìn)與完善，具體可以從增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及所得稅的征收三個(gè)方面進(jìn)行分析。

首先是增值稅的改進(jìn)。作為一項(xiàng)以商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)的流轉(zhuǎn)稅，增值稅同樣適用于電子商務(wù)交易。就有形商品的銷售而言，由于雙方只是在網(wǎng)絡(luò)上達(dá)成了買賣合同，但有關(guān)商品和勞務(wù)仍然需要進(jìn)行“線下”交換，因此，此種情形下的增值稅征收與傳統(tǒng)的商品銷售沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別。但就無(wú)形商品，尤其是數(shù)字化商品的銷售而言，在國(guó)際上的通行做法則是將其視為“勞務(wù)”范疇來(lái)征收增值稅。在1998年10月召開的OECD財(cái)政部長(zhǎng)會(huì)議上，歐盟就提出了鑒于大多數(shù)國(guó)家實(shí)行增值稅體制，應(yīng)將數(shù)字化產(chǎn)品的提供視同勞務(wù)的提供而征收增值稅的提議，并迫使美國(guó)接受了此提議。[12]就我國(guó)而言，雖然現(xiàn)行稅法是將無(wú)形產(chǎn)品的銷售納入營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，但伴隨著“營(yíng)改增”的逐步推進(jìn)，數(shù)字化產(chǎn)品的銷售也將納入增值稅的征稅客體之內(nèi)。

其次是營(yíng)業(yè)稅的完善。就營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象而言，主要包括勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)銷售無(wú)形資產(chǎn)的行為以及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，由于和傳統(tǒng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并無(wú)實(shí)質(zhì)差別，且最終要落實(shí)到線下登記和交易，因此與傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的征收無(wú)異。但是，電商征稅中所涉及的勞務(wù)征稅卻往往難以確定。由于電商交易的方式主要依賴于網(wǎng)絡(luò)，交易方的IP地址也具有多變性，因此具體的勞務(wù)發(fā)生地難以確定。在此方面，歐盟有關(guān)電子商務(wù)征稅的法案中曾對(duì)網(wǎng)絡(luò)提供勞務(wù)的地點(diǎn)進(jìn)行了規(guī)定，認(rèn)為通過(guò)網(wǎng)絡(luò)提供勞務(wù)，如果消費(fèi)者或供應(yīng)者的任何一方在歐盟國(guó)境之外的，以消費(fèi)者所在地為勞務(wù)供應(yīng)地；但如果消費(fèi)者和供應(yīng)者都在歐盟境內(nèi)，則以供應(yīng)者所在地作為勞務(wù)供應(yīng)地。這種對(duì)網(wǎng)絡(luò)提供勞務(wù)的征稅地點(diǎn)規(guī)定為我國(guó)進(jìn)一步明確有關(guān)數(shù)字化商品銷售的征稅提供了參考和依據(jù)。因此，就我國(guó)而言，也可借鑒歐盟法律的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于供需雙方都在中國(guó)境內(nèi)的，以供應(yīng)者所在地為勞務(wù)供應(yīng)地，在供應(yīng)者所在地的確定上，則可以借鑒《合同法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于采用數(shù)據(jù)電文方式提供勞務(wù)的，以銷售方的主營(yíng)業(yè)地或經(jīng)常居住地作為課稅的地點(diǎn)；而對(duì)于消費(fèi)者或供應(yīng)者的一方在國(guó)外的，則可以消費(fèi)者所在地作為勞務(wù)的供應(yīng)地。endprint

最后是個(gè)人所得稅制度的完善。在我國(guó)，從事電子商務(wù)行業(yè)的既有普通的自然人，也有個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)人工商戶等其它非法人性質(zhì)的營(yíng)利性組織，這些主體所取得的各項(xiàng)所得都屬于個(gè)人所得稅的征收范圍。但是，由于我國(guó)實(shí)行的是分類所得的個(gè)人所得稅體制，因此對(duì)于電子商務(wù)中個(gè)人賣家的經(jīng)營(yíng)所得還需要根據(jù)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行歸類，對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等進(jìn)行分類計(jì)征稅款。但需要說(shuō)明的是，在電子商務(wù)狀態(tài)下自然人/個(gè)體戶僅通過(guò)申請(qǐng)工商登記是無(wú)法支撐電子商務(wù)領(lǐng)域的征稅的，而必須依托于在電子交易平臺(tái)上注冊(cè)相關(guān)交易主體信息和貨物信息，才能形成準(zhǔn)確的“信息流”，有效支撐該領(lǐng)域的所得稅征收。

（二）大數(shù)據(jù)時(shí)代電子商務(wù)稅收程序法律制度的完善

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，我們面對(duì)的不僅僅是實(shí)體的交易活動(dòng)，還有依托互聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)，因此，除了需要應(yīng)對(duì)由于電子商務(wù)本身的特性所引發(fā)的征稅難題，還應(yīng)對(duì)大數(shù)據(jù)帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)予以回應(yīng)，使模糊的電子商務(wù)交易收入日漸變得清晰，使虛擬的、隱蔽的網(wǎng)絡(luò)交易相對(duì)“實(shí)體化”，并通過(guò)信息的采集、稅源的監(jiān)控逐步規(guī)范電子商務(wù)稅收的監(jiān)管，確保稅收征管的有效進(jìn)行。有鑒于此，稅收征管方式的改革必須跟進(jìn)。對(duì)此，我們建議從以下三方面來(lái)推動(dòng)電子商務(wù)稅收程序法律制度的完善。

1. 源頭采集：推進(jìn)電子商務(wù)的稅收登記和納稅申報(bào)

稅收數(shù)據(jù)的收集對(duì)于解決大數(shù)據(jù)時(shí)代的電子商務(wù)稅收征管問題至關(guān)重要，相應(yīng)納稅主體必須在涉稅信息的供給中承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。在此方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)信息流、現(xiàn)金流和貨物流來(lái)明確納稅主體、征稅對(duì)象的性質(zhì)、納稅期限和地點(diǎn)，通過(guò)完善電子商務(wù)稅務(wù)登記，規(guī)范電子發(fā)票發(fā)行，減少偷逃稅現(xiàn)象，深化電子稅務(wù)稽查工作。尤其是在信息的源頭監(jiān)管領(lǐng)域，必須做好稅收登記工作，鼓勵(lì)納稅人自主申報(bào)相關(guān)涉稅信息。

首先，我國(guó)應(yīng)不斷建立和完善相關(guān)法律，在未來(lái)的《電子商務(wù)法》、《電子商務(wù)稅收管理辦法》等法律法規(guī)當(dāng)中明確電子商務(wù)服務(wù)商協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)處理涉稅信息的義務(wù)，并對(duì)它們協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行涉稅信息管理提供明確的規(guī)則指引，要求納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)的稅收登記，取得專門的稅務(wù)登記號(hào)。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)對(duì)納稅人申報(bào)有關(guān)網(wǎng)上交易事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，逐一登記，并通過(guò)稅務(wù)登記對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)督和治理。其次，還應(yīng)做好稅務(wù)登記的公示工作，盡可能多地公開原始數(shù)據(jù)，以方便公眾在網(wǎng)上查詢相關(guān)信息。以廣東省地稅局為例，目前該省地稅局正依托大數(shù)據(jù)平臺(tái)逐步推動(dòng)透明稅務(wù)局的建設(shè)，公眾在網(wǎng)上既可以查詢廣東全省稅收總收入、分地區(qū)分稅種收入，也可以查詢企業(yè)繳稅情況、個(gè)人所得稅、社保費(fèi)、欠稅公告、納稅信用等級(jí)、電子發(fā)票查驗(yàn)、納稅人狀態(tài)等數(shù)據(jù)。[13]可見，不斷推動(dòng)稅務(wù)信息的“透明化”是提高納稅人遵從的重要方式。在具體公示方法上，則可以采取這樣的做法：對(duì)于自建網(wǎng)站開展電子商務(wù)活動(dòng)的企業(yè)，可以要求其將稅務(wù)登記在網(wǎng)站上永久展示；對(duì)于利用第三方專用電子商務(wù)網(wǎng)站開展電子商務(wù)活動(dòng)的企業(yè)，則應(yīng)要求在商家介紹處展示稅務(wù)登記信息，推行實(shí)名制個(gè)人電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)等，完善電子商務(wù)條件下的稅務(wù)登記制度。最后，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，還應(yīng)不斷加強(qiáng)對(duì)納稅人自主申報(bào)的制度激勵(lì)。當(dāng)前，我國(guó)納稅人自行申報(bào)的制度依舊不完善，根據(jù)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的規(guī)定，只有年收入12萬(wàn)以上的納稅人才適用自行申報(bào)制度，其他納稅人繳稅依然依托稅務(wù)機(jī)關(guān)的“檢查”來(lái)進(jìn)行征收，這就帶來(lái)了畸高的稅收征管成本。因此，我國(guó)應(yīng)不斷推進(jìn)以“行政強(qiáng)制力為支撐”的稅收征管向以“納稅人自行申報(bào)、自行遵從”為支撐的稅收征管模式改進(jìn)，通過(guò)推動(dòng)稅收立法制度改革來(lái)激勵(lì)納稅人自行申報(bào)納稅信息，最終促使納稅人自覺、誠(chéng)信納稅。[14]

2. 即時(shí)追蹤：建立電子商務(wù)的稅收代征與數(shù)據(jù)交換制度

電子商務(wù)通常會(huì)改變傳統(tǒng)商務(wù)的交易形式及交易內(nèi)容，例如將有形產(chǎn)品變?yōu)闊o(wú)形產(chǎn)品，將文字服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字化信息服務(wù)等，因此，與傳統(tǒng)交易相比，電子商務(wù)交易將由于“中間環(huán)節(jié)”的缺失而無(wú)法監(jiān)測(cè)到具體交易信息，進(jìn)而造成稅基的日漸縮小甚至消失。加上網(wǎng)絡(luò)交易的電子化和網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查清供貨途徑和貨款來(lái)源時(shí)難以明確是應(yīng)當(dāng)征稅還是免稅，也帶來(lái)了電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)中納稅人稅負(fù)的不公平。有鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)從搭建“中間橋梁”，推進(jìn)電子商務(wù)稅收的法定“代征”制度以及不斷加強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)的信息共享和交換制度入手，不斷強(qiáng)化電子商務(wù)稅收的征管。

第一，應(yīng)逐步建立起電子商務(wù)領(lǐng)域的法定“代征”制度。當(dāng)下，我國(guó)電子商務(wù)征稅之所以舉步維艱，其中一個(gè)重要原因就在于稅收來(lái)源的難以監(jiān)控。以C2C模式為例，每一個(gè)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)都會(huì)推出自己的電子商務(wù)支付信息，以此作為第三方來(lái)管理支付結(jié)算，以確保電子支付的方便與安全。在這種模式下，處于“中間位置”的第三方支付平臺(tái)反而容易對(duì)個(gè)人網(wǎng)店的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、賬目往來(lái)信息以及交易額等信息輕易地掌控。因此，我們可以依據(jù)網(wǎng)絡(luò)支付第三方掌握的特點(diǎn)，建立由網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)（支付寶、財(cái)付通、快錢支付、網(wǎng)上銀行）進(jìn)行代繳代征稅款的法定機(jī)制，由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法委托相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)代征有關(guān)供貨方，特別是無(wú)稅務(wù)登記的供貨方從事網(wǎng)絡(luò)交易的稅費(fèi)，以解決征稅難的問題。[15]具體操作上，我們可以以淘寶為例，將第三方代繳電子商務(wù)稅收的流程規(guī)范如下：由買家在購(gòu)買貨物后付款給支付寶，等確認(rèn)買家收貨后，直接將支付寶中的稅款進(jìn)行扣繳。

第二，應(yīng)逐步推動(dòng)電子發(fā)票在網(wǎng)絡(luò)交易中的使用。電商交易在更新了交易模式的同時(shí)，也使我國(guó)傳統(tǒng)“以票管稅”的征管模式受到了沖擊，在此背景下，以信息為載體的電商交易亟須通過(guò)“電子發(fā)票”這種新的發(fā)票樣式來(lái)進(jìn)行管理。電子發(fā)票正是信息時(shí)代發(fā)票形態(tài)及服務(wù)管理方式變革的新產(chǎn)物，它是儲(chǔ)存信息系統(tǒng)的電子記錄信息，采用的是全新的無(wú)紙化發(fā)票形式。[16]它的推出打破了網(wǎng)絡(luò)交易沒有發(fā)票的“潛規(guī)則”，既為電子商務(wù)交易的公平性和安全性奠定了基礎(chǔ)，也填補(bǔ)了發(fā)票管理與稅收管理的空白。借助電子發(fā)票的使用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)發(fā)票的流轉(zhuǎn)、貯存、查驗(yàn)、比對(duì)進(jìn)行全方位的管理，進(jìn)而能夠?qū)崟r(shí)掌控相關(guān)電子商務(wù)的交易信息，發(fā)揮電子商務(wù)的稅收集聚效應(yīng)，因此，我國(guó)應(yīng)在當(dāng)前電子發(fā)票大力試點(diǎn)的背景下，推廣電子發(fā)票在電子商務(wù)交易中的使用。endprint

第三，應(yīng)著力推動(dòng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的信息共享機(jī)制建設(shè)。伴隨著科技與信息化的發(fā)展，信息共享成為大數(shù)據(jù)時(shí)代的必然趨勢(shì)和選擇，稅收數(shù)據(jù)作為大數(shù)據(jù)的重要組成部分，也必須加強(qiáng)“信息管稅”建設(shè)，推動(dòng)電子商務(wù)的稅收征管。正如電子商務(wù)需要第三方支付平臺(tái)一樣，稅收征管同樣需要第三方輔助平臺(tái)，在我國(guó)，稅收征管輔助平臺(tái)主要是“中國(guó)稅收征管信息系統(tǒng)（CTAIS）”。然而，盡管該系統(tǒng)已在全國(guó)大部分省市上線成功，涉及的稅收收入占全國(guó)的70%，但現(xiàn)有的許多數(shù)據(jù)流程依然流于表面，無(wú)法發(fā)揮該系統(tǒng)在電子商務(wù)稅收征管中的優(yōu)勢(shì)。有鑒于此，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，稅務(wù)部門必須在確保數(shù)據(jù)可獲取的前提下加強(qiáng)信息化建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)在網(wǎng)上與銀行、海關(guān)、網(wǎng)上商業(yè)用戶的數(shù)據(jù)連接，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)和交易活動(dòng)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效地監(jiān)控，推動(dòng)信息核查、監(jiān)控的“網(wǎng)絡(luò)化”。在跨境電子商務(wù)領(lǐng)域，還應(yīng)盡早與國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)實(shí)行全面連接，達(dá)成稅收交換與納稅遵從協(xié)定，通過(guò)與各國(guó)稅務(wù)局的網(wǎng)上合作，防止電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收流失，打擊逃稅、漏稅。

3. 后續(xù)監(jiān)管：建立電子商務(wù)稅收數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理機(jī)制

為防止“信息偏在”和增強(qiáng)稅收數(shù)據(jù)的確定性，我國(guó)還應(yīng)在納稅人自主申報(bào)和法定代征的基礎(chǔ)上，積極開展電子商務(wù)數(shù)據(jù)分析、比對(duì)，做好稅收數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的有效關(guān)聯(lián)，將電子商務(wù)企業(yè)納入省局預(yù)警評(píng)估系統(tǒng)，定期發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息，將電子商務(wù)納入正常的稅源監(jiān)控范圍，進(jìn)一步減少稅收流失。其次，作為信息管理的主管機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息處理過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)遵守“正當(dāng)程序原則”，采用科學(xué)、合理的管理程序與管理方法，以避免信息和相關(guān)數(shù)據(jù)在管理的過(guò)程中遭到篡改和扭曲。對(duì)此，為了既方便稅務(wù)機(jī)關(guān)使用相關(guān)涉稅信息，又方便利益相關(guān)方查詢相關(guān)信息，可以在大數(shù)據(jù)的管理中引入加密的設(shè)置，為稅務(wù)機(jī)關(guān)和利益相關(guān)方提供密鑰或解密的技術(shù)支撐，以防止信息受到非法查詢、篡改或刪除。最后，法律責(zé)任是制度實(shí)施的保障，在大數(shù)據(jù)的平臺(tái)之下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)違反了相關(guān)涉稅信息管理保密義務(wù)而對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域納稅人的信息進(jìn)行違法披露的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相關(guān)的行政責(zé)任，且應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人所造成的損失進(jìn)行合理的行政賠償；而如果是稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的第三方非法披露和侵犯納稅人的涉稅信息的，則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事侵權(quán)責(zé)任，以彌補(bǔ)對(duì)納稅人合法權(quán)益所造成的損害。

[注 釋]

① 電子商務(wù)的發(fā)展歷程總體上經(jīng)歷了三代：第一代為基于EDI的電子商務(wù)階段；第二代為基于Internet的電子商務(wù)階段；第三代為E概念電子商務(wù)階段。其中，第一代專注內(nèi)容，第二代專注綜合性電子商務(wù)，第三代的行業(yè)電子商務(wù)把增值內(nèi)容和商務(wù)平臺(tái)緊密集成，充分發(fā)揮Internet在信息服務(wù)方面的優(yōu)勢(shì)，使電子商務(wù)真正進(jìn)入使用階段。參見白銳：《電子商務(wù)法》，北京：清華大學(xué)出版社；北京交通大學(xué)出版社，2013年版，第6～9頁(yè)。

② 根據(jù)可稅性理論的基本原理，判斷征稅對(duì)象是否可稅主要有收益性、公益性與營(yíng)利性三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學(xué)家》2000年第5期，第13頁(yè)。

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Abstract： While the prosperous development of e-commerce is creating huge market profit，it has also brought difficulties for tax collection and management due to its virtual，invisible and paperless features. In the tax collection and management of the e-commerce field，the coming of the big data era has brought both opportunities and challenges. On the one hand，tax authorities will have to overcome new difficult problems which are featured with information risks and information distortion. On the other hand，the unique characteristics of big data，such as diversity， relevance and sharing，also bring about new opportunities for determining the key elements of e-commerce taxation and implementing the tax collection. Faced with the opportunities and challenges of e-commerce in the age of big data，it has become an urgent and paramount subject for the tax authority to make good use of the overall management of information resources，conduct reform both in e-commerce tax legislation and innovation of tax collection and management，and provide support for the e-commerce tax collection and management decision-making and analysis of our country in the age of big data.

Key words： age of big data；electronic commerce；tax collection； opportunities；challenges

（責(zé)任編輯：李 萌）endprint