蔡德發(fā) 王東曉 楊忠婷

【摘 要】 目前，我國個人所得稅采用個人制申報(bào)和3 500元的固定免征額費(fèi)用扣除制度。這在表面上看公平合理，但實(shí)際上卻導(dǎo)致了相同境況的家庭實(shí)際稅負(fù)不同，有悖于社會公平原則。從國外情況看，發(fā)達(dá)國家個人所得稅的費(fèi)用扣除包括必要費(fèi)用扣除、生計(jì)費(fèi)用扣除和特別費(fèi)用扣除等，并多以家庭為費(fèi)用扣除單位，這種扣除方式在一定程度上維護(hù)和保證了社會公平，有效調(diào)節(jié)了個人收入分配差距。文章運(yùn)用回歸分析設(shè)計(jì)出一個相對合理的以家庭為單位的個人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并在計(jì)算家庭生計(jì)費(fèi)用扣除時將家庭住房費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算，對有房貸支出的家庭給予一定的扣除，使其稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)更加公平合理，符合客觀實(shí)際。通過比較分析得出，“以家庭為單位”和“以個人為單位”兩種費(fèi)用扣除方式對納稅人產(chǎn)生的稅負(fù)不同，可以考慮通過“轉(zhuǎn)換計(jì)征方式，調(diào)整扣除項(xiàng)目”作為個人所得稅改革的突破口。

【關(guān)鍵詞】 個人所得稅； 免征額； 生計(jì)費(fèi)用； 家庭費(fèi)用扣除

中圖分類號：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0098-05

一、家庭費(fèi)用扣除的項(xiàng)目設(shè)計(jì)

（一）維持家庭日常生活的費(fèi)用扣除

實(shí)行以家庭為單位進(jìn)行個人所得稅的費(fèi)用扣除制度，需要考慮家庭成員的各種生活開支，這部分費(fèi)用應(yīng)是在能夠保障納稅人及其家人生命健康的同時，還能使家庭成員的社會生活得以正常進(jìn)行。從理論上講，這部分費(fèi)用支出是保證納稅人生命健康的，可以看作人力資源再生產(chǎn)的成本。目前，我國居民日常生活的支出項(xiàng)目主要包括食品、衣著、居住、家庭用品及服務(wù)、醫(yī)療保健、交通和通訊、教育文化娛樂服務(wù)以及其他商品和服務(wù)。

在對居民生活費(fèi)用扣除之前，可以將這些費(fèi)用扣除的項(xiàng)目進(jìn)行分類，將食品、衣著、醫(yī)療保健、家庭用品及服務(wù)支出、教育文化娛樂服務(wù)支出以及交通和通訊歸為一類，這類費(fèi)用是為了滿足居民生存需要作為生計(jì)費(fèi)用扣除。在此沒有把居住包括進(jìn)去，原因是現(xiàn)階段我國居民住房已經(jīng)成為生活中的一大項(xiàng)支出，對于有房貸和無房貸的納稅人而言，這部分對實(shí)際生活水準(zhǔn)的影響很大，故將其單列為住房扣除。其他商品和服務(wù)支出是在人們滿足基本生活需要之外，為了追求更高層次的生活而支付的費(fèi)用，在此將其分為一類，作為其他費(fèi)用扣除。

對于一個家庭維持日常生活的費(fèi)用扣除可以采用限額扣除的方法，以一個納稅年度內(nèi)中等收入家庭的費(fèi)用支出為限額，在取得收入時源泉扣繳，年末將整個家庭的全部所得匯總計(jì)稅，減除已預(yù)繳稅額，多退少補(bǔ)。

（二）每戶負(fù)擔(dān)人口因素的費(fèi)用扣除

以家庭為單位進(jìn)行個人所得稅費(fèi)用扣除應(yīng)考慮家庭中所負(fù)擔(dān)的人口，對不同人口數(shù)的家庭進(jìn)行不同的費(fèi)用扣除。以我國城鎮(zhèn)居民家庭的基本情況為例，見表1。

從表1可以看出，不同收入級別的家庭每戶人口數(shù)是不同的，大體隨著收入級別的增高每戶的人口數(shù)呈下降趨勢，且家庭中每一就業(yè)者所負(fù)擔(dān)的人口比重也不同；收入級別越低的家庭，每一就業(yè)者所負(fù)擔(dān)的人口比重越高，反之越低。

目前，隨著我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會的全面發(fā)展和社會保障水平的不斷提升，大部分的城鎮(zhèn)老人都可以享受到養(yǎng)老保險。在此，為了簡化分析，設(shè)計(jì)每戶負(fù)擔(dān)人口費(fèi)用扣除只考慮家庭中撫養(yǎng)孩子的情況，系數(shù)設(shè)定為：家庭中就業(yè)者以及在讀大學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為1，初高中學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.6，初生兒及小學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.4，學(xué)齡前兒童的系數(shù)為0。

（三）物價指數(shù)因素的費(fèi)用扣除

在計(jì)算費(fèi)用扣除時，還應(yīng)該考慮到通貨膨脹的因素，因?yàn)榧{稅人的收入和費(fèi)用扣除額在通脹的影響下會虛增，降低了納稅人的實(shí)際收入水平。因此，在納稅人的其他費(fèi)用計(jì)算完畢后，要根據(jù)當(dāng)年的通脹指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，這樣可以消除當(dāng)年由于通脹而引起的物價上漲對人們生活水平的影響。

二、構(gòu)建以家庭為單位的稅負(fù)模型

（一）家庭費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定

個人所得稅的主要目的是調(diào)節(jié)居民的收入分配，縮小社會貧富差距。從近年來家庭收入等級的分布情況來看，有40%左右的家庭處于中等收入水平以上，中等收入的家庭為20%左右，中下及低收入水平的家庭占40%左右。根據(jù)個人所得稅法的精神，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以中等收入水平的人群為標(biāo)準(zhǔn)，且現(xiàn)行稅制以納稅人的收入水平為標(biāo)準(zhǔn)，并不能體現(xiàn)其真正的納稅能力。因此，這里選擇以中等收入水平納稅人的費(fèi)用支出標(biāo)準(zhǔn)為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以保證中等收入水平以上的納稅人作為個人所得稅的主要征稅對象。

（二）家庭費(fèi)用扣除模型的建立

1.構(gòu)建模型。具體步驟：以費(fèi)用扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)的各種費(fèi)用扣除項(xiàng)目為依據(jù)，以中等收入家庭的費(fèi)用支出為標(biāo)準(zhǔn)建立模型。由于我國現(xiàn)行的個人所得稅費(fèi)用扣除額并沒有根據(jù)每年的通脹率進(jìn)行調(diào)整，而居民的消費(fèi)支出卻隨著物價的變化而變化。因此，在模型建立之前，先對費(fèi)用扣除額進(jìn)行通脹調(diào)整。見表2。根據(jù)表3建立中等收入家庭生計(jì)費(fèi)用、其他費(fèi)用與個人所得稅費(fèi)用扣除額之間的線性回歸模型。

對中等收入家庭的費(fèi)用支出額和調(diào)整后的費(fèi)用扣除額數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，其中，生計(jì)費(fèi)用扣除包括食品費(fèi)用、衣著費(fèi)用、醫(yī)療保健費(fèi)用、交通通訊費(fèi)用、家庭用品及服務(wù)費(fèi)用、教育文化娛樂服務(wù)費(fèi)用；其他費(fèi)用為雜項(xiàng)支出費(fèi)用。由于家庭之間的住房支出差異較大，本文將作單獨(dú)分析。

2.建立回歸方程。設(shè)定如下：

yα=β0+β1xα1+β2xα2+εα，α=1，2，…，12

E（εα）=0，D（εα）=σ2，COV（εα，ε'α）=0

其中，xα1、xα2分別為第α次觀測時自變量x1、x2的取值，x1為生計(jì)費(fèi)用扣除，x2為其他費(fèi)用扣除，β0為常量， ε0為誤差，利用SPSS軟件對表4中的數(shù)據(jù)做回歸分析，結(jié)果見表4—表9。

表4中描述了基本的統(tǒng)計(jì)量，顯示了各個觀測值的均值，標(biāo)準(zhǔn)偏差和觀測值總數(shù)。

表5中列出的是進(jìn)出模型和被剔除模型的變量信息，表中生計(jì)費(fèi)用和其他費(fèi)用都被選入模型，說明兩個變量都是顯著的，且均有解釋力。

表6中描述的是模型的整體擬合效果，其中擬合優(yōu)度系數(shù)是0.960，說明因變量與自變量之間存在高度顯著的線性關(guān)系，其中最后一列的DW值為2.322，在2—4之間說明模型中的變量無序列相關(guān)性。

表7為方差分析表，模型的設(shè)定檢驗(yàn)F統(tǒng)計(jì)量值為76.246，顯著性水平幾乎為0。因此，模型通過了設(shè)定檢驗(yàn)，因變量與自變量之間的線性關(guān)系明顯。

表8為系數(shù)表，據(jù)此可得出生活費(fèi)用扣除的回歸方程為：

Y=-6 935.494+1.923x1+39.699x2

表9中，標(biāo)準(zhǔn)化殘差的絕對值最大為2.214，小于3，說明樣本中沒有奇異值。至此，整個數(shù)據(jù)的回歸分析表明，自變量生計(jì)費(fèi)用和其他費(fèi)用與因變量個人所得稅的費(fèi)用扣除額呈線性關(guān)系。

（三）住房費(fèi)用扣除的確定

目前，住房支出已經(jīng)成為一些居民生活支出的一個重要部分。因此，在構(gòu)建個人所得稅費(fèi)用扣除模型時將住房費(fèi)用單列出來，目的是能夠更加公平合理地計(jì)算費(fèi)用扣除額。通過城鎮(zhèn)居民人均住宅的建筑面積與住宅商品房本年的銷售價格的乘積得出人均住宅支出（2007—2012年數(shù)據(jù)通過指數(shù)平滑法預(yù)測），見表10。

在我國購買房屋的首付款基本為30%，貸款5—30年不等，假設(shè)貸款年限為20年，貸款金額為房子全額的70%。近年來，5年以上貸款利率為6.55%，年還貸金額用PMT函數(shù)計(jì)算?；舅悸肥牵合却_定納稅人是否有房貸支出，并確定有房貸支出的住房是否為家庭的唯一住房，若不是家庭唯一住房，不允許稅前扣除。對于家庭唯一住房的房貸支出，其扣除比例按照城鎮(zhèn)居民的人均住房面積與住宅的平均價格作為衡量指標(biāo)，對于納稅人實(shí)際住房支出大于平均水平的，按照平均水平扣除；小于平均水平的，按照實(shí)際支出扣除。這樣做的好處在于能夠減輕家庭的住房費(fèi)用支出，同時也可以減少人口向大城市流動，緩解大城市人口密集、住房壓力過大的現(xiàn)狀。

三、不同費(fèi)用扣除方式的稅負(fù)比較

（一）以家庭為單位費(fèi)用扣除的稅收負(fù)擔(dān)

假設(shè)某四口之家，2012年丈夫從事個體經(jīng)營收益180 000元，妻子每月6 000元的工資收入，家庭全年取得一次性股息收入4 000元；撫養(yǎng)兩個孩子，一個初中生，一個小學(xué)生；家庭唯一住房每月需還房貸2 000元。計(jì)算其2012年個人所得稅的費(fèi)用扣除額。

1.生活費(fèi)用扣除額。將表2數(shù)據(jù)帶入回歸方程，得出2012年個人所得稅費(fèi)用扣除限額為：

y=-6 935.494+1.923×13 805.68+

39.699×529.94=40 650.92（元）

2.家庭人口系數(shù)。按前文設(shè)定的初中生的系數(shù)為0.6、小學(xué)生的系數(shù)為0.4，因此，該家庭的人口系數(shù)為1+1+0.4+0.6=3。

3.房貸費(fèi)用扣除。由表10可知，按照城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積33.2平方米的水平，首付款30%，貸款年限為20年，銀行利率6.55%，利用PMT函數(shù)計(jì)算結(jié)果如下：

PMT（6.55%，20，4 936×33.2，1）=-10 077.93

10 077.93×（1+1+0.6+0.4）=30 233.79

2012年該戶的房貸費(fèi)用扣除限額為30 233.79元，一年的房貸為24 000元，因此可以扣除的房貸費(fèi)用為24 000元。

4.通脹率（見表2）。該戶2012年的費(fèi)用扣除額為：

[40 650.92×（1+1+0.6+0.4）+24 000]×（1-2.47%）=142 348（元）

該戶全年應(yīng)納稅所得額=180 000+72 000+4 000

=256 000（元）

人均應(yīng)納稅額=（256 000-142 348）÷3×15%-750=4 932.6（元）

假設(shè)該戶全年人均應(yīng)納稅所得額超過15 000元未超過50 000元的部分稅率為15%，速算扣除數(shù)為750元。

該戶應(yīng)納稅額=4 932.6×（1+1+0.4+0.6）=14 797.8（元）

該戶年終應(yīng)補(bǔ)繳個人所得稅額=14 797.8-50 790

=-35 992.2（元）

因此，該戶年終申報(bào)個人所得稅時應(yīng)獲得35 992.2元的退稅。

（二）以個人為單位費(fèi)用扣除的稅收負(fù)擔(dān)

若是同樣的四口之家，撫養(yǎng)兩個孩子。按照現(xiàn)行的分類所得稅制及一個人為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除的個人所得稅法的計(jì)稅方式，這個家庭全年應(yīng)繳納的個人所得稅為50 790元。計(jì)算過程如下：

個體經(jīng)營應(yīng)納稅額=180 000×35%-14 750=

48 250（元）

每月工資薪金應(yīng)納稅額=（6 000-3 500）×10%-105=145（元）

工資薪金年應(yīng)納稅額=145×12=1 740（元）

股息收入應(yīng)納稅額=4 000×20%=800（元）

家庭全年應(yīng)納稅額=48 250+1 740+800=50 790（元）

比較而言，以個人為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除稅負(fù)更重，也忽視了納稅人實(shí)際的生活負(fù)擔(dān)以及實(shí)際的家庭狀況，個人所得稅很難發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。

（三）兩種費(fèi)用扣除方式的比較分析

從上述分析可以看出，以家庭為單位征收個人所得稅更能兼顧家庭中的具體情況，費(fèi)用扣除更多，整個家庭的稅收負(fù)擔(dān)有所減輕，能夠保證不同收入和不同負(fù)擔(dān)家庭的費(fèi)用扣除有所不同，有利于縱向公平。同時，對于相同情況的家庭，費(fèi)用扣除額也能保持基本相同，不會產(chǎn)生費(fèi)用扣除不公平的現(xiàn)象，又兼顧了橫向公平。因此，現(xiàn)行個人所得稅制的改革方向應(yīng)該盡快調(diào)整分類所得稅制，向分類綜合所得稅制模式轉(zhuǎn)變。同時，建立以家庭為單位的費(fèi)用扣除制度，促進(jìn)我國個人所得稅制向更科學(xué)、更完善的方向發(fā)展。

四、結(jié)論

現(xiàn)行個人所得稅以個人為計(jì)征單位對納稅人的收入來源進(jìn)行劃分，不同類型的收入按不同的標(biāo)準(zhǔn)征收，且忽略了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)差異，違反了量能課稅的原則。選擇以家庭為納稅單位，符合家庭作為一個社會基本單位的現(xiàn)實(shí)情況。

第一，實(shí)行以家庭為納稅單位，實(shí)現(xiàn)按能負(fù)擔(dān)原則。在課征個人所得稅時，應(yīng)對家庭成員情況進(jìn)行具體分析，如家庭中贍養(yǎng)老人數(shù)、撫養(yǎng)孩子數(shù)、家庭中是否有特殊成員，如殘疾或重大疾病等，是否有住房負(fù)擔(dān)等，使相同收入情況下經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重的家庭少納稅甚至不納稅，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)輕的家庭多納稅，這樣才能真正體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

第二，明確費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)社會公平。以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除應(yīng)以中等收入家庭的費(fèi)用支出為標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以保證納稅階層為中等以上的人群，維護(hù)了中低收入家庭的權(quán)益，可以起到縮小社會貧富差距的作用。

第三，對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以保障納稅人的真實(shí)生活水平。在對納稅家庭進(jìn)行費(fèi)用扣除時要采用動態(tài)指標(biāo)，根據(jù)每年的通脹率進(jìn)行調(diào)整，以保證能夠體現(xiàn)納稅家庭實(shí)際的納稅能力。

第四，引入住房費(fèi)用扣除項(xiàng)目，確保主要費(fèi)用支出稅前扣除。由于近年來我國家庭中住房支出占整個家庭支出的比重逐年上升，一個家庭是否有住房支出對于一個家庭的支出水平產(chǎn)生很大影響，將住房費(fèi)用單列出來，對有住房支出的家庭在合理范圍內(nèi)的支出予以一定的扣除，更能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)公平。

需要說明的是，個人所得稅以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除涉及很多具體因素，涉稅項(xiàng)目也相對較多，本文的模擬分析與測算可能存在局限性。

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