韓濤

資金結(jié)算中心是隨著企業(yè)集團(tuán)管理需求應(yīng)運(yùn)而生的內(nèi)部資金管理機(jī)構(gòu)，是由企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部設(shè)立的用于為集團(tuán)內(nèi)部全資子公司或控股公司辦理資金收付、往來結(jié)算和存貸款業(yè)務(wù)的專門機(jī)構(gòu)。財政部1997年10月21日財工字〔1997〕346號《關(guān)于加強(qiáng)國有企業(yè)財務(wù)監(jiān)督若干問題的規(guī)定》指出，“企業(yè)要根據(jù)資金性質(zhì)、額度大小等情況建立必要的資金調(diào)劑內(nèi)部控制制度，確保資金的安全。有條件的企業(yè)要逐步建立資金結(jié)算中心，統(tǒng)一籌集、分配、使用、管理和監(jiān)督資金活動”。為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)集團(tuán)的資金集中管理，在總結(jié)國內(nèi)外企業(yè)集團(tuán)資金管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，財政部2001年4月頒布了《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》，在其中第七條“母公司的主要職責(zé)”中明確指出，“母公司應(yīng)當(dāng)建立以現(xiàn)金流為核心的內(nèi)部資金管理制度，對企業(yè)資金實(shí)行統(tǒng)一集中管理”。然而，企業(yè)集團(tuán)資金結(jié)算中心發(fā)展至今卻越來越被一些問題所困擾，尤其是法律法規(guī)問題便是其中不可跨越的一道門檻，可以說是資金結(jié)算中心在實(shí)務(wù)操作中面臨的一項(xiàng)主要風(fēng)險。

一、資金結(jié)算中心面臨的主要法律風(fēng)險

1.不符合中國人民銀行有關(guān)賬戶管理的有關(guān)規(guī)定

根據(jù)《銀行賬戶管理辦法》（中國人民銀行〔1994〕255號）第34條規(guī)定，“存款人的賬戶只能辦理存款人本身的業(yè)務(wù)活動，不得出租和轉(zhuǎn)讓賬戶”。而資金結(jié)算中心往往是以母公司的名義在銀行開立總賬戶，各成員單位的資金都?xì)w集到總賬戶中，由于該賬戶中集中了幾個法人單位的資金，嚴(yán)格來講存在一戶多頭的問題。

2.資金結(jié)算中心內(nèi)部借貸不符合《貸款通則》規(guī)定

企業(yè)集團(tuán)成立資金結(jié)算中心的主要意義就在于集中權(quán)屬單位的閑置資金，在成員單位之間通過資金調(diào)劑也就是內(nèi)部借貸的方式調(diào)節(jié)余缺，從而減少外部融資，提高資金使用效益。而《貸款通則》第六十一條規(guī)定：“各級行政部門和企事業(yè)單位、供銷合作社等合作經(jīng)濟(jì)組織、農(nóng)村合作基金會和其他基金會，不得經(jīng)營存貸款等金融業(yè)務(wù)。企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)”。資金結(jié)算中心向成員企業(yè)辦理內(nèi)部貸款違反貸款通則規(guī)定，存在較大的金融違法風(fēng)險

3.資金結(jié)算中心面臨的涉稅風(fēng)險

資金結(jié)算中心在實(shí)務(wù)中主要涉及所得稅和營業(yè)稅的問題，具體包括以下幾種情況：

（1）成員單位從資金結(jié)算中心分得的存款利息是否繳納營業(yè)稅。資金結(jié)算中心一般按照銀行同期利率按期向其成員單位分配存款利息。有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十條規(guī)定：貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。集團(tuán)結(jié)算中心不是金融機(jī)構(gòu)，集團(tuán)與各子公司之間又是不同的法律實(shí)體，資金結(jié)算中心將各單位的資金歸集到總賬戶，導(dǎo)致了不同法人賬戶間資金的轉(zhuǎn)移，也就是說形成了公司之間的借貸，根據(jù)上述規(guī)定，子公司收到資金結(jié)算中心的存款利息應(yīng)繳納營業(yè)稅。

（2）資金結(jié)算中心收取的內(nèi)部貸款利息是否繳納營業(yè)稅。通常資金結(jié)算中心向成員單位辦理內(nèi)部貸款會按照一定的利率收取貸款利息，這部分利息屬于何種性質(zhì)，是否應(yīng)該繳納營業(yè)稅也存在爭議。若把內(nèi)部借貸看作是企業(yè)之間的資金拆借，按照稅法規(guī)定則應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

（3）資金結(jié)算中心收取的貸款利息成員單位是否能稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“對于非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除”。由于資金結(jié)算中心的各項(xiàng)業(yè)務(wù)都發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照符合獨(dú)立交易原則的定價原則和方法進(jìn)行調(diào)整”。另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）文件規(guī)定，“一般企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比為2：1，項(xiàng)目公司從資金池接受的債權(quán)性投資（借款）與權(quán)益性投資超過2：1部分而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。此外對于資金結(jié)算中心自己開具的利息收據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常認(rèn)定為不合規(guī)票據(jù)，不允許在所得稅稅前列支。

二、企業(yè)集團(tuán)應(yīng)對資金結(jié)算中心法律風(fēng)險的相關(guān)策略

1.針對人民銀行賬戶管理的規(guī)定，資金結(jié)算中心通常要與銀行以及被歸集單位簽訂三方協(xié)議，明確各方的權(quán)利義務(wù)。此外在歸集資金時要謹(jǐn)慎對待例如注冊資金、專項(xiàng)貸款等有專門規(guī)范的資金，避免將資金結(jié)算中心卷入單位的法律風(fēng)險中。

2.資金結(jié)算中心的內(nèi)部貸款盡量套用統(tǒng)借統(tǒng)還的模式?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》財稅字〔2000〕7號規(guī)定：“從2000年1月1日起，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；如果統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，則視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅”。并且，關(guān)于統(tǒng)借統(tǒng)還借款利息企業(yè)所得稅的稅前扣除憑據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不再要求單獨(dú)去開具利息收入的發(fā)票。集團(tuán)公司資金結(jié)算中心應(yīng)每年編制統(tǒng)借統(tǒng)還本金及利息支出分?jǐn)傆嬎惚?，詳?xì)統(tǒng)計從銀行借來的每筆資金如何調(diào)劑分配給成員單位使用及利息的分?jǐn)偳闆r，同時注意保留和提供相關(guān)的證明材料如銀行貸款合同等，以備稅務(wù)部門進(jìn)行核查。

3.關(guān)于成員單位從資金結(jié)算中心分得的存款利息是否要征收營業(yè)稅，稅法并沒有明確的規(guī)定。資金結(jié)算中心將各成員單位的資金歸集到總賬戶中，但各單位對其資金仍享有所有權(quán)和支配權(quán)，與一般的公司之間借貸性質(zhì)有所不同。所以如果將成員單位在結(jié)算中心的資金確認(rèn)為存款，成員單位取得的利息為存款利息收入，按現(xiàn)行的營業(yè)稅規(guī)定是不需要繳納營業(yè)稅的。但是在實(shí)務(wù)中，稅企爭議最后還是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定，在企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈中，企業(yè)又往往處于弱勢地位。企業(yè)集團(tuán)最好能夠與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)積極溝通，取得共識，爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)的有利認(rèn)定。在各地方針對資金結(jié)算中心的稅務(wù)征收實(shí)務(wù)中也確實(shí)存在稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定不適用于征收營業(yè)稅的實(shí)例。

4.企業(yè)集團(tuán)可以考慮適時成立財務(wù)公司。財務(wù)公司是指以加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)資金集中管理和提高資金使用效率為目的，為企業(yè)集團(tuán)成員單位提供財務(wù)管理服務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。財務(wù)公司作為非銀行金融嚴(yán)格按照銀監(jiān)會、中國人民銀行的相關(guān)法律法規(guī)運(yùn)作，與資金結(jié)算中心相比可以避免一些存在爭議的法律風(fēng)險。比如成員單位從財務(wù)公司取得的存款利息，和在銀行取得存款利息一樣不需要繳納營業(yè)稅；成員單位支付給財務(wù)公司的利息支出也可全額扣除。但是財務(wù)公司也有其弊端，比如財務(wù)公司必須以商業(yè)化、市場化的方式去運(yùn)作，相對資金結(jié)算中心而言，對企業(yè)集團(tuán)的行政管理力度將弱化。另外財務(wù)公司不能設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，對企業(yè)集團(tuán)跨地區(qū)的資金難以實(shí)現(xiàn)集中管理。

以上措施只是針對資金結(jié)算中心面臨的主要法律風(fēng)險在實(shí)務(wù)操作中的應(yīng)對策略，要想從根本上解決這一問題，避免人為認(rèn)定所帶來的不可控風(fēng)險，國家有關(guān)部門應(yīng)根據(jù)資金結(jié)算中心存在的現(xiàn)實(shí)，盡快制定企業(yè)集團(tuán)資金結(jié)算中心管理辦法，從政策上規(guī)范其運(yùn)作，使其有法可依。在此之前，企業(yè)也應(yīng)該與各有關(guān)機(jī)構(gòu)積極溝通協(xié)調(diào)，希望財政以及稅務(wù)等部門能夠理解和支持資金算中心這一先進(jìn)的資金管理模式，在實(shí)務(wù)中能夠給予更多的配合和肯定。