文/于玲

基于PDCA循環(huán)模式的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制探討

文/于玲

只有將內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提升與通過內(nèi)部審計(jì)工作地開展促進(jìn)組織經(jīng)營效率與效果的提升緊密結(jié)合起來，才能更有效地達(dá)成內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。本文采用PDCA質(zhì)量控制模型，通過將內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量控制循環(huán)體系(審計(jì)PDCA)，內(nèi)化到組織經(jīng)營的質(zhì)量控制循環(huán)體系(組織PDCA)，二者相互作用，協(xié)調(diào)推動(dòng)，形成動(dòng)態(tài)集成化、螺旋上升的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的不斷提升。

PDCA循環(huán)；內(nèi)部審計(jì)；質(zhì)量控制

一、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

對(duì)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，是理論界始終關(guān)注的問題。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2013年在《第2306號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》中，將內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制定義為：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為確保其審計(jì)質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和執(zhí)行的政策和程序。理論界對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的研究也遵循了這一思路，從內(nèi)部審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、工作流程等方面入手，探討不斷改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的途徑和手段。如王寶慶 (2007)認(rèn)為對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的控制應(yīng)該是全方位、立體式的，包括審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)日志、工作底稿、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)制度等內(nèi)部與外部多層次的管理控制。于筠、王世瑋、袁德萬(2013)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是以人為中心的管理活動(dòng)，在審計(jì)過程中，審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)委托人是審計(jì)關(guān)系的三要素，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制就是對(duì)審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)委托人三者及其審計(jì)關(guān)系進(jìn)行控制。也有很多學(xué)者將PDCA循環(huán)質(zhì)量管理模型應(yīng)用到的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理，從內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃階段(P)、實(shí)施階段(D)、檢查階段(C)、處理階段(D)探討加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目管理、持續(xù)提高審計(jì)工作質(zhì)量的控制措施(高明波，1999；王霞輝，2009；曹群耿，2011；賀彩霞；2012)。楊鴻運(yùn)(2012)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的工作要素，從全面質(zhì)量管理的角度出發(fā)，將PDCA循環(huán)進(jìn)一步應(yīng)用到項(xiàng)目管理層面、審計(jì)功能層面、組織架構(gòu)層面，構(gòu)建了多層次PDCA循環(huán)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理體系。

長期以來，人們經(jīng)?；煜四繕?biāo)和手段的區(qū)別。內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的內(nèi)涵，是從行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的角度對(duì)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量制定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作開展的規(guī)范性要求，也是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)實(shí)現(xiàn)的一般性目標(biāo)，是完成內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的重要手段。如果以此作為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的主要目標(biāo)，僅從內(nèi)部審計(jì)工作開展和內(nèi)部審計(jì)工作流程管理的角度來關(guān)注內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提升，忽視企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的根本目標(biāo)和職能發(fā)揮，相關(guān)管控措施的應(yīng)用價(jià)值也就大打折扣，甚至出現(xiàn)相反的效果。

實(shí)質(zhì)上，內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的控制并不完全等同于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升，通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的管理與控制，人員素質(zhì)提升了，組織設(shè)置優(yōu)化了，工作底稿細(xì)致了，審計(jì)流程完善了，評(píng)價(jià)手段更科學(xué)了，審計(jì)結(jié)果更客觀了，發(fā)現(xiàn)的問題越來越多了，但這并不意味著被審計(jì)主體運(yùn)營效率和效果就提升了，甚至可能相反，由于過分關(guān)注審計(jì)工作的細(xì)節(jié)，關(guān)注被審計(jì)對(duì)象的審計(jì)工作要求，反而降低了被審計(jì)主體的運(yùn)營效率，掩蓋了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的根本目的和價(jià)值創(chuàng)造。

加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，更要從內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中的功能定位出發(fā)，研究如何保證組織中充分、有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能，確保達(dá)成內(nèi)部審計(jì)工作的最終目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已不僅僅是被動(dòng)的受托完成審計(jì)任務(wù)，而是更主動(dòng)地參與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過程，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性，利用科學(xué)的監(jiān)督、檢查、評(píng)價(jià)手段，幫助被審計(jì)對(duì)象改善經(jīng)營管理狀況，積極防范風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，要將內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提升與組織經(jīng)營效率的提升緊密聯(lián)系起來，在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量控制的基礎(chǔ)上，通過實(shí)施有效的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)管理，促進(jìn)組織經(jīng)營效率的不斷提高，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和價(jià)值。

二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系

PDCA循環(huán)作為質(zhì)量管理持續(xù)改進(jìn)的有效工具，為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理提供了一個(gè)全新的視角。應(yīng)用PDCA循環(huán)質(zhì)量管理原理，一方面，通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的PDCA循環(huán)管理，從計(jì)劃(Plan)、實(shí)施(Do)、檢查(Check)、處理(Action)四個(gè)步驟，綜合應(yīng)用科學(xué)管理方法(如控制圖、統(tǒng)計(jì)分析表等質(zhì)量管理工具)，從組織、項(xiàng)目功能、人員等方面不斷加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的控制，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有質(zhì)量管理體系中存在的問題，輸入下一個(gè)PDCA循環(huán)計(jì)劃，改進(jìn)解決現(xiàn)有的問題，提升內(nèi)部審計(jì)水平。通過PDCA不斷循環(huán)、動(dòng)態(tài)往復(fù)，環(huán)環(huán)相扣，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的階梯式上升。如圖1所示。

圖1 內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量控制體系

同時(shí)，PDCA循環(huán)不僅可以在整個(gè)審計(jì)工作中開展，也可以在每一個(gè)子環(huán)節(jié)中開展，通過對(duì)內(nèi)部各個(gè)環(huán)節(jié)、要素的PDCA質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量效率的不斷提升。各層次的單周期循環(huán)相互聯(lián)系，相互銜接，相互促進(jìn)，形成動(dòng)態(tài)集成化內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量管理體系，促進(jìn)審計(jì)工作質(zhì)量的持續(xù)螺旋上升。如圖2所示。

圖2 多層次內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量控制體系

另一方面，PDCA循環(huán)也被廣泛應(yīng)用于組織與項(xiàng)目的質(zhì)量管理，作為促進(jìn)組織與項(xiàng)目運(yùn)營質(zhì)量持續(xù)提升的重要手段，通過計(jì)劃(P)、實(shí)施(D)、檢查(C)、處理(A)四個(gè)步驟，不斷加強(qiáng)對(duì)組織與項(xiàng)目質(zhì)量控制。在這其中，內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)重要的管理手段，特別是隨著審計(jì)功能的不斷強(qiáng)化和拓展，在提升組織與項(xiàng)目運(yùn)營效率中的作用日益突出，而內(nèi)部審計(jì)既立足企業(yè)內(nèi)部，相對(duì)于外部審計(jì)可以更有條件介入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程，又具有相對(duì)獨(dú)立性和客觀性。因此充分加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在組織與項(xiàng)目質(zhì)量管理中的作用，將內(nèi)部審計(jì)管理嵌入組織與項(xiàng)目PDCA循環(huán)中，在不斷加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作管理，提升審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，通過不斷加強(qiáng)對(duì)組織與項(xiàng)目的審計(jì)管理，促進(jìn)組織與項(xiàng)目的經(jīng)營效率和效果不斷提升；而針對(duì)組織與項(xiàng)目在經(jīng)營管理中存在的問題，又將進(jìn)一步推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作不斷完善，二者相互作用，協(xié)調(diào)推動(dòng)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量不斷改進(jìn)和組織與項(xiàng)目運(yùn)營效率不斷提升。

在組織與項(xiàng)目的審計(jì)管理中，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)往往是“死后驗(yàn)尸”，即在組織流程或項(xiàng)目結(jié)束后才進(jìn)場審計(jì)評(píng)價(jià)，檢查和發(fā)現(xiàn)組織和項(xiàng)目運(yùn)作中存在的問題，這種事后評(píng)價(jià)的方式顯然不能有效控制組織與項(xiàng)目經(jīng)營管理過程中的風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)助改進(jìn)組織與項(xiàng)目的運(yùn)行效率。雖然審計(jì)評(píng)價(jià)對(duì)問題的總結(jié)，可以促進(jìn)后續(xù)組織與項(xiàng)目運(yùn)營效率的改善，但由于評(píng)價(jià)反饋的滯后性，使得對(duì)組織與項(xiàng)目運(yùn)營效率的促進(jìn)變得弱化，降低了內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)的促進(jìn)效率和效果。如圖3所示。

圖3 傳統(tǒng)模式下的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理論要求內(nèi)部審計(jì)要更加深入地參與組織與項(xiàng)目運(yùn)營的全過程管理，在計(jì)劃制訂(P)、過程實(shí)施(D)、分析檢查(C)、整改落實(shí)(A)等各個(gè)環(huán)節(jié)，都要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，確保組織與項(xiàng)目高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)行。如圖4所示。

圖4 現(xiàn)代模式下的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

在這一模式下，一方面，組織與項(xiàng)目的綜合運(yùn)營信息是開展內(nèi)部審計(jì)工作的基礎(chǔ)，組織與項(xiàng)目計(jì)劃(P)的可行性、與環(huán)境的匹配性、對(duì)組織政策制度的貫徹落實(shí)情況、可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等，組織與項(xiàng)目運(yùn)作過程(D)中的內(nèi)部控制的執(zhí)行、設(shè)計(jì)方案的糾偏、合同的履行、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制等，檢查評(píng)價(jià)(C)工作的有效性、經(jīng)驗(yàn)與問題的總結(jié)、處理方案經(jīng)濟(jì)有效性等，整改措施(A)的落實(shí)情況、執(zhí)行的效果等，都將成為內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃(P)的制訂依據(jù)；而內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施(D)將重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)組織與項(xiàng)目計(jì)劃(P)、實(shí)施(D)、檢查(C)、處理(A)各環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，提示風(fēng)險(xiǎn)，方案糾偏，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)反饋，幫助組織與項(xiàng)目提高運(yùn)營效率；內(nèi)部審計(jì)檢查(C)階段，在做好對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作自身問題進(jìn)行分析總結(jié)的基礎(chǔ)上，更是通過對(duì)組織與項(xiàng)目計(jì)劃(P)、實(shí)施(D)、檢查(C)、處理(A)的審計(jì)監(jiān)督，分析總結(jié)各階段存在的問題，提出針對(duì)性整改措施和建議，作為組織與項(xiàng)目落實(shí)整改的目標(biāo)內(nèi)容之一；內(nèi)部審計(jì)處理(A)在監(jiān)督檢查組織與項(xiàng)目對(duì)運(yùn)作中存在問題的整改落實(shí)情況，是否充分反映到新的PDCA循環(huán)中的基礎(chǔ)上，也對(duì)內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)予以總結(jié)固化，形成標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)工作中存在的不足制訂改進(jìn)措施，輸入下一個(gè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制PDCA循環(huán)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)管理能力進(jìn)一步提升。另一方面，組織與項(xiàng)目的運(yùn)營效率和效果也將成為內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量改進(jìn)的目標(biāo)和方向。內(nèi)部審計(jì)PDCA質(zhì)量管理循環(huán)與組織和項(xiàng)目PDCA質(zhì)量管理循環(huán)的相互作用，以及各自內(nèi)部不同層次PDCA質(zhì)量管理循環(huán)的相互促進(jìn)，形成動(dòng)態(tài)集成化、螺旋上升的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量不斷改進(jìn)和組織與目運(yùn)營效率和效果持續(xù)提升，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量全面提升的根本目標(biāo)。如圖5所示。

圖5 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系

三、結(jié)論及建議

應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的現(xiàn)代化、科學(xué)化組織管理制度的要求，內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中的地位和作用日益突出，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)于持續(xù)改進(jìn)組織與項(xiàng)目經(jīng)營效率和效果，增加企業(yè)價(jià)值具有十分重要的意義。而對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的管理控制并不完全等同于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升，只有將內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提升與組織的經(jīng)營效率、效果提升緊密結(jié)合起來，才能更有效地達(dá)成內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。因此，將內(nèi)部審計(jì)管理嵌入組織與項(xiàng)目PDCA循環(huán)，通過內(nèi)部審計(jì)PDCA質(zhì)量管理循環(huán)與組織和項(xiàng)目PDCA質(zhì)量管理循環(huán)的相互作用，以及各自內(nèi)部不同層次PDCA質(zhì)量管理循環(huán)的相互促進(jìn)，形成動(dòng)態(tài)集成化、螺旋上升的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量不斷改進(jìn)和組織與項(xiàng)目運(yùn)營效率、效果持續(xù)提升，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量全面提升的根本目標(biāo)。

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(作者單位：北京城建五建設(shè)集團(tuán)有限公司)