曾雪芳+張程

我國于2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”改革。從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營改增范圍?！盃I改增”是否真的降低了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)？本文選取上市交通運(yùn)輸及物流企業(yè)上市公司進(jìn)行分析。

一、“營改增”稅負(fù)分析公式構(gòu)建

（一）公式依據(jù)

在交通運(yùn)輸企業(yè)中，營業(yè)稅和增值稅為企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的主要稅種，對企業(yè)經(jīng)營會產(chǎn)生很大影響，且考慮到影響所得稅的因素眾多，在分析“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)影響時，會產(chǎn)生很大噪音。因此，本文不以總體稅負(fù)而是以流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)作為分析稅負(fù)變化的依據(jù)，使得分析結(jié)果更具可靠性。

（二）公式構(gòu)建

由于增值稅為價外稅，這就導(dǎo)致“營改增”后財務(wù)報表上的“營業(yè)收入”數(shù)據(jù)與實(shí)際銷售收入金額上的不符。假設(shè)“營改增”前后，企業(yè)無法通過提價的方式將增加的稅收轉(zhuǎn)嫁出去。因此，將“營改增”后企業(yè)承擔(dān)的增值稅稅費(fèi)內(nèi)化，便可進(jìn)行“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的對比。在測算過程中，由于企業(yè)真實(shí)準(zhǔn)確的營業(yè)稅金額無法獲得，本文使用利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”數(shù)據(jù)進(jìn)行測算。營業(yè)稅金的附加額，即城建稅及教育費(fèi)附加等，是以增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅之和為計稅依據(jù)，乘以相應(yīng)的稅率算出，所以在“營改增”前后的測算公式中均使用“營業(yè)稅金及附加”進(jìn)行測算，所得結(jié)果具有可比性。同時，將增值稅不進(jìn)利潤表而導(dǎo)致的所得稅稅額增加這一影響因素考慮進(jìn)來，得出以下流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的測算公式：

其中：流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)=總稅負(fù)-所得稅費(fèi)用，而總稅負(fù)=支付的各項稅負(fù)+本年度“應(yīng)交稅費(fèi)”增加額；分子“（流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)-營業(yè)稅金及附加）×所得稅稅率”一項是調(diào)整改征增值稅后因增值稅不入費(fèi)用而無法抵減所得稅的影響——因為在繳納營業(yè)稅情況下該費(fèi)用屬于稅前抵扣費(fèi)用，考慮到“營改增”后仍有部分營業(yè)稅應(yīng)稅收入而繳納了營業(yè)稅，以及流轉(zhuǎn)稅附加仍然存在，故調(diào)整時應(yīng)扣除“營改增”后實(shí)際已繳納的營業(yè)稅金及附加的影響。

二、交通運(yùn)輸企業(yè)“營改增”稅負(fù)分析

（一）樣本數(shù)據(jù)來源

本文測算公式中所用到的“營業(yè)稅金及附加”“營業(yè)收入”“所得稅”取自利潤表，“支付的各項稅費(fèi)”取自現(xiàn)金流量表，“應(yīng)交稅費(fèi)”取自資產(chǎn)負(fù)債表，“應(yīng)交所得稅”取自附注中的應(yīng)交稅金明細(xì)表。后續(xù)分析中需要用到的“營改增政府補(bǔ)助”取自“政府補(bǔ)助明細(xì)表”。根據(jù)財稅[2013]37號文件，交通運(yùn)輸業(yè)（陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)）“營改增”前營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后增值稅稅率為11%；部分物流輔助業(yè)（航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、裝運(yùn)搬運(yùn)服務(wù)）“營改增”前營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后增值稅稅率為6%。

（二）第一批企業(yè)流轉(zhuǎn)稅率分析

表（1）是上海家五公司的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況?？梢钥闯?，五家公司在“營改增”政策實(shí)施的第一年，流轉(zhuǎn)稅稅率均有較大幅度的上升，在“營改增”政策實(shí)施的第二年，稅率均有所回落。值得注意的是，交通運(yùn)輸業(yè)和物流輔助業(yè)，在“營改增”之前的營業(yè)稅稅率均為3%，而在“營改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的增值稅稅率，物流輔助業(yè)適用6%的增值稅稅率。雖然兩者適用的增值稅稅率不同，但是在上海實(shí)行“營改增”的第一年，兩個行業(yè)的上市公司流轉(zhuǎn)稅稅率均有所上升，說明國家稅務(wù)局為交通運(yùn)輸業(yè)和物流輔助業(yè)設(shè)置差異化稅率具有合理性，即考慮了可抵減進(jìn)項稅的獲取差異。

（三）第二批企業(yè)流轉(zhuǎn)稅率分析

表（2）展示了第二批試點(diǎn)地區(qū)中20家上市公司（交通運(yùn)輸業(yè)10家，物流輔助業(yè)10家）的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況（以“營改增”前2010年和2011年稅率的均值和“營改增”后第一個完整年度2013年的稅率作比較）的描述性統(tǒng)計數(shù)據(jù)?？梢钥吹?，企業(yè)在“營改增”后的第一年，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)整體增加，但是比第一批試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)的上升幅度明顯下降，且相比于第一批試點(diǎn)公司稅率全部上升，第二批試點(diǎn)公司中稅負(fù)上升的企業(yè)只占總體的65%，說明隨著試點(diǎn)范圍的逐步擴(kuò)大，“營改增”政策的執(zhí)行效率得以提高，減稅成效愈加明顯。

對25家公司“營改增”前后一年稅率變動額進(jìn)行均值為0單樣本t檢驗，p值為0.0886，統(tǒng)計上顯著不為零，支持上述結(jié)論；同樣，對25個樣本的秩符號檢驗，p值分別為0.0433，結(jié)果顯著不為零。

（四）分類流轉(zhuǎn)稅率分析

為了進(jìn)一步探究影響流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加的原因，以營業(yè)收入增長率的平均值為標(biāo)準(zhǔn)，將25家樣本公司分為低營業(yè)收入增長率和高營業(yè)收入增長率兩組，比較兩組間流轉(zhuǎn)稅稅率變動的差異。類似地，將25家公司分為低固定產(chǎn)購建比例和高固定資產(chǎn)購建比例兩組，比較其流轉(zhuǎn)稅稅率變動差異。

表（3）的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，高營業(yè)收入增長率、低固定資產(chǎn)購建比例的企業(yè)，流轉(zhuǎn)稅稅率漲幅大于低營業(yè)收入增長率、高固定資產(chǎn)購建比例的企業(yè)。這主要是因為高營業(yè)收入增長率導(dǎo)致銷項稅額漲幅大，低固定資產(chǎn)購建比例導(dǎo)致的可抵扣的進(jìn)項稅額金額小，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的增值稅抵扣程度小。但總體來看，即使是低營業(yè)收入增長組和高固定資產(chǎn)購建比例組，營改增后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)仍增加。

三、結(jié)論

本文分析得出以下結(jié)論：

第一批試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)“營改增”后第二年的稅率總體低于第一年的稅率，第二批試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)“營改增”后第一年流轉(zhuǎn)稅稅率的上升幅度明顯低于第一批試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)“營改增”后第一年流轉(zhuǎn)稅稅率的上升幅度。以上現(xiàn)象可能是由于“營改增”試點(diǎn)范圍不斷擴(kuò)大，增值稅的抵扣程度逐步加強(qiáng)。通過將樣本企業(yè)進(jìn)行分組比較可以看到，造成企業(yè)稅負(fù)增加的根本原因，是企業(yè)所處行業(yè)各個環(huán)節(jié)間未實(shí)現(xiàn)完全的抵扣鏈與返還鏈，導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣時存在較大困難。企業(yè)應(yīng)優(yōu)化自身的業(yè)務(wù)流程，積極地進(jìn)行稅務(wù)籌劃才是解決稅負(fù)增加的根本方法。政府進(jìn)行增值稅征稅體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的優(yōu)化才是“營改增”政策進(jìn)一步完善的核心。