奚園 浮莉萍

【摘 要】自2006年企業(yè)會計準則發(fā)生重大變革以來，貨幣時間價值越來越受到會計界的重視，并且在多個具體企業(yè)會計準則中涉及貨幣時間價值，使得提供的會計信息更加相關(guān)。因此，本文設(shè)想將貨幣時間價值應用于出租包裝物成本分攤的會計方法，試圖提高出租包裝物成本信息的相關(guān)性。

【關(guān)鍵詞】貨幣時間價值 包裝物 成本分攤 相關(guān)性 分期攤銷法

包裝物是指企業(yè)為了包裝本企業(yè)商品而儲存的各種包裝容器，比如，桶、箱、瓶、壇、袋等。出租包裝物是指企業(yè)將所擁有的包裝物的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，包裝物的種類越來越繁多，價值也越來越大，出租包裝物的活動頻繁發(fā)生在經(jīng)濟活動中，成為企業(yè)經(jīng)濟運營過程中必不可少的。但是，對于出租包裝物成本分攤的會計方法并沒有隨著經(jīng)濟的變化而變化，也沒有隨著《企業(yè)會計準則》幾次修訂而進行改進，因此，本文針對出租包裝物成本分攤的會計方法中存在的問題進行研究，提出幾點看法。

1 出租包裝物成本分攤的會計方法

出租的包裝物是可以長期周轉(zhuǎn)使用的，其價值會隨著出租使用發(fā)生減值，一般會計中需要采用適當?shù)姆椒▽ζ涑杀具M行攤銷。最常用的方法有3種，分別是一次攤銷法、五五攤銷法和分期攤銷法。其具體核算方法如下。

1.1 一次攤銷法

一次攤銷法是在企業(yè)出租包裝物時，將其成本全部計入與租金收入相對應的費用中。通常對于價值比較小的包裝物在會計實務(wù)中會采用一次攤銷法。首次出租新的包裝物時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目，金額為包裝物的全部價值。

1.2 五五攤銷法

五五攤銷法是在企業(yè)首次出租包裝物時，將其全部成本的一半計入出租當期的費用中，剩余的一半成本在報廢時一次轉(zhuǎn)入報廢當期的費用[1]。

在會計實務(wù)中一般適用于出租活動頻繁，包裝物數(shù)量繁多，使用期限較短，金額不太大的出租包裝物業(yè)務(wù)。在首次出租新的包裝物時，借記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在用”明細科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在庫”明細科目，同時攤銷其成本的一半，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——攤銷”明細科目；報廢時攤銷剩下一半包裝物成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——攤銷”明細科目，同時，借記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——攤銷”明細科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在用”明細科目。

1.3 分期攤銷法

分期攤銷法是企業(yè)在出租包裝物時，按照出租包裝物的時間長短分次將成本計入出租各期的費用中。在會計實務(wù)中適用于價值比較大，出租期限較長的包裝物出租業(yè)務(wù)。在首次出租包裝物時，借記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在用”明細科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在庫”明細科目；在每期末按照期間分攤包裝物的成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——攤銷”明細科目；最后，報廢時，借記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——攤銷”明細科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物——在用”明細科目。

2 出租包裝物成本分攤會計方法中存在的問題

2006年，我國對《企業(yè)會計準則》進行了重大的修訂，其中一項重大的改革是將貨幣時間價值引入企業(yè)會計準則中，這也是我國此次企業(yè)會計準則修訂的一大創(chuàng)新，使財務(wù)會計與管理會計在價值理念上得到統(tǒng)一，并且使會計信息更加體現(xiàn)相關(guān)性和受托責任觀。貨幣時間價值廣泛的應用于企業(yè)會計準則中，比如，在持有至到期投資、固定資產(chǎn)、負債等多項準則中均采用了貨幣時間價值進行核算。但是，對于出租包裝物成本分攤的會計處理中卻沒有體現(xiàn)出貨幣時間價值的應用。

事實上，出租包裝物經(jīng)濟行為的特點已經(jīng)符合貨幣時間價值計量的特性，尤其對于長期出租且價值較大的包裝物。筆者認為，如果仍然采用原來的會計方法分攤出租包裝物的成本，將使包裝物的會計信息缺乏相關(guān)性，違背現(xiàn)代會計的理念。

3 出租包裝物成本分攤會計方法的改進措施

我國企業(yè)會計準則隨著經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)生著巨大的變化，為了滿足現(xiàn)代經(jīng)濟的需要，貨幣時間價值的計量將滲透于企業(yè)會計準則的每個角落，使我國會計理論邁向一個新的臺階，我國會計的價值觀將發(fā)生根本性的變革。

貨幣時間價值計量在我國企業(yè)會計準則中的作用和地位將逐漸遞增。因此，筆者認為，在出租包裝物成本分攤的會計方法中應考慮貨幣時間價值，采用現(xiàn)值計量屬性進行計量。

3.1 貨幣時間價值的概念

（1）貨幣時間價值。貨幣時間價值是指不同時點所持有的貨幣具有不同的價值。例如1999年12月31日價值1000萬元的企業(yè)和2014年12月31日價值1000萬元的企業(yè)是不等值的。簡而言之，貨幣是存在時間價值的，它會隨著時間的推移產(chǎn)生利息問題。

（2）復利終值。復利終值是指現(xiàn)在特定資金按復利計算的將來一定時間的價值，或者說是現(xiàn)在的一定本金在將來一定時間按復利計算的本金與利息之和[2]。例如，某人將1000元存入銀行作理財，年收益率為6%，一年后的期末金額為1060元[1000×（1+6%）]，若此人不取走該投資，將1060元繼續(xù)用于理財，則第二年末的本利和為1123.6元[1000×（1+i）2]，等n年后的期末金額為F=P（1+i）n，其中，F(xiàn)為復利終值，P為復利現(xiàn)值，i為收益率或利率；n為年數(shù)。

3.2 會計方法

按照出租包裝物的金額大小和出租期限不同，不同的包裝物成本分攤采用不同的會計方法。對于金額小的包裝物，遵循重要性的會計信息質(zhì)量要求，無論出租期限長短一律采用一次攤銷法；對于金額較小，但出租期限較短的包裝物可以采用五五攤銷法。對于金額較大，出租期限較長（具有融資性質(zhì)的）的包裝物采用分期攤銷法，但是，這個分期攤銷法融入了貨幣時間價值。在每期分攤出租包裝物成本時，首先將包裝物價值按照租賃期進行等額劃分，然后，將等額劃分的金額按照租賃期間計算該期的復利終值，最后，按照復利終值分攤包裝物成本，復利終值與現(xiàn)值之間的差額屬于融資費用，計入“財務(wù)費用”科目。

計算每個租賃期末的年金，每個租賃期末按照年金分攤包裝物成本，同時確認利息收益。會計分錄如下。

出租領(lǐng)用時：

借：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（在用）

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（在庫）

每個租賃期末，

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（攤銷）

財務(wù)費用

報廢時：

借：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（攤銷）

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（在用）

4 出租包裝物成本分攤改進會計方法例析

例，甲公司購入一批包裝物進行出租，該批包裝物的價值為500，000元，租賃期為10年，假設(shè)凈殘值為0，假設(shè)市場利率為5%，且不考慮其他因素，則甲公司該批包裝物成本分攤相關(guān)會計處理如下。

（1）出租領(lǐng)用時

借：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（在用） 500，000元

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（在庫） 500，000元

（2）按租賃期將包裝物價值進行等額劃分

P=50，000元

（3）計算每個租賃期末的復利終值

第一年 F=P（1+i）=500，000×（1+5%）=52，500元

第二年 F=P（1+i）2=500，000×（1+5%）2=55，125元

第三年 F=P（1+i）3=500，000×（1+5%）3=57，881.25元

……

（4）第一個租賃期末分攤成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 52，500元

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（攤銷）50，000元

財務(wù)費用 2500元

（5）第二個租賃期末分攤成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 55125

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（攤銷）50，000元

財務(wù)費用 5125元

其余租賃期末分攤成本會計分錄同上

（6）報廢時

借：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（攤銷） 500，000元

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物（在用） 500，000元

結(jié)語

隨著我國企業(yè)會計準則價值觀的改變，可靠性和相關(guān)性的天平越來越傾向于相關(guān)性，財務(wù)會計目標也轉(zhuǎn)為受托責任觀和決策有用性，貨幣時間價值在企業(yè)會計準則中的地位將越來越突顯，未來將達到舉足輕重的作用，當然，這需要一段過渡期。

目前在我國企業(yè)會計準則中貨幣時間價值的計量主要運用于持有到期投資、非流動負債及分期付款或收款等會計處理，因此，貨幣時間價值的計量將慢慢滲透于我國企業(yè)會計準則的每個角落，并將不斷的完善。本文在此提出將貨幣時間價值應用于出租包裝物成本分攤的設(shè)想，設(shè)想對于具有融資性質(zhì)的包裝物出租業(yè)務(wù)采用貨幣時間價值計量，替代原有的分期攤銷法，使得出租包裝物成本信息更符合決策相關(guān)性的會計價值觀。但是，該設(shè)想僅僅是貨幣時間價值在出租包裝物成本分攤中應用的初步探究，存在很多問題和不完善之處，還需進行不斷的研究和探索。

參考文獻

[1]劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[D].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2014.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[D].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[3]彭林君.財務(wù)管理[D].上海：立信會計出版社，2005.

[4]奚園，趙婭.淺議新規(guī)定下安全費用會計核算[J].財會通訊，2012（5）.

[5]李勃玲，王宏.貨幣時間價值在會計中的應用[J].長春大學學報，2004（2）.