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摘要：本文針對借款費(fèi)用資本化處理中存在的問題，對一般借款利息資本化率進(jìn)行探討，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用資本化處理 借款利息資本化率

1 借款費(fèi)用資本化處理中存在的問題

借款費(fèi)用資本化處理是會計(jì)工作中一個容易出現(xiàn)問題的部分。相對而言，專門借款資本化利息的計(jì)算較為簡單，一般借款資本化利息要復(fù)雜一些。本文針對注冊會計(jì)師考試教材和很多教科書中沒有提及的一個問題進(jìn)行探討，提出處理建議。

一般借款的利息資本化金額的計(jì)算要先計(jì)算兩個參數(shù)，即：“一般借款利息資本化率”和“占用一般借款資金的加權(quán)平均數(shù)”。實(shí)際上我們可以把資產(chǎn)支出占用的多筆一般借款假設(shè)為一筆混合借款，目的就是計(jì)算由這多筆借款混合成的一筆借款的平均利率和平均支出。

如何計(jì)算“占用一般借款資金的加權(quán)平均數(shù)”各種教材都講的很清楚，一般沒有疑義。但對于“一般借款利息資本化率”的計(jì)算，上面提到的教材和參考書并沒有講透徹，給會計(jì)實(shí)務(wù)處理帶來了一些困擾。

2 例題分析

以中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014年出版的注冊會計(jì)師考試教材《會計(jì)》上的例題為例，第296頁例17-3，提到占用了兩筆一般借款，第一筆借款期限從2006年12月1日到2009年12月1日，第二筆是公司債券，2006年1月1日發(fā)行，期限5年。在計(jì)算一般借款利息資本化金額時，例題先計(jì)算了“一般借款利息資本化率”，然后分別計(jì)算2007年和2008年占用一般借款支出的加權(quán)平均數(shù)，然后用上述的“一般借款利息資本化率”分別乘以2007年和2008年“占用一般借款支出的加權(quán)平均數(shù)”，得出一般借款利息資本化金額。

該計(jì)算結(jié)果在本例題中是沒有問題的。因?yàn)槔}中提到的兩筆一般借款的期限覆蓋了辦公樓建造的期間。隨后的例17-4沿用了前面的資料，計(jì)算結(jié)果也沒有問題。但如果占用的一般借款期限沒有完全覆蓋資產(chǎn)支出期限，即兩者不一致，上述例題的處理原則就存在問題。

以中國人民大學(xué)出版社出版的《財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)》第六版為例，教材241頁例題中設(shè)定的兩筆一般借款也完全覆蓋了資產(chǎn)支出的期限，其賬務(wù)處理也與注冊會計(jì)師考試教材一致。但在243頁的練習(xí)題中，兩筆一般借款的期限與資產(chǎn)支出期限不完全一致，那么在計(jì)算“一般借款利息資本化率”時，該如何處理呢？

按照例題的處理方法，應(yīng)該先計(jì)算“一般借款利息資本化率”，但現(xiàn)在問題出現(xiàn)了，嚴(yán)格按照《財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)》教材上的一般借款利息資本化率的計(jì)算公式，2007年和2008年會出現(xiàn)兩個不同的“一般借款利息資本化率”，因?yàn)?007年的兩筆一般借款中，長期借款1000萬是覆蓋了12個月，從當(dāng)年的1月1日到12月31日；而公司債券10000萬只覆蓋了半年，從7月1日到12月31日，所以2007年計(jì)算的“一般借款利息資本化率”等于（1000*4%+10000*5%*6/12）/（1000+10000*6/12），計(jì)算結(jié)果是

4.83%；而2008年的兩筆一般借款中，長期借款1000萬只覆蓋了11個月，從當(dāng)年的1月1日到11月1日；而公司債券10000萬覆蓋了一年，從1月1日到12月31日，所以2008年計(jì)算的“一般借款利息資本化率”等于（1000*4%*11/12+10000*5%）/（1000*11/12+10000），計(jì)算結(jié)果是4.92%。在這種情況下，不能再按照前面例題中講的處理方法來計(jì)算，即不能用一個“一般借款利息資本化率”去計(jì)算兩個年度的一般借款利息資本化金額。也就是說，盡管我們在計(jì)算時把多筆一般借款看作是一筆混合借款，但該筆混合借款的平均利率，不僅受到每筆借款規(guī)模、利率的影響，還受到借款時間的影響。如果其中一筆借款在某年度只有一個月的時間，假設(shè)其他條件相同，那該借款對混合借款的影響顯然是最小的。

3 改進(jìn)建議

本文認(rèn)為，因?yàn)榇嬖诙喙P一般借款，而每筆一般借款的金額不同、利率不同、借款時間不同，這些差異都會對由多筆借款構(gòu)成的混合借款的平均利率會產(chǎn)生影響。在相關(guān)賬務(wù)處理中，應(yīng)區(qū)分不同情況，在占用的多筆一般借款期限與資產(chǎn)支出期限完全重合的情況下，可以計(jì)算第一年的“一般借款利息資本化率”，該數(shù)值可用于計(jì)算后面任何一年的一般借款利息資本化金額，因?yàn)槊磕甑摹耙话憬杩罾①Y本化率”相等。但如果占用的多筆一般借款期限與資產(chǎn)支出期限不完全重合時，就需要分別計(jì)算各年的“一般借款利息資本化率”。所以建議在相關(guān)例題解答時，要明確說明計(jì)算的“一般借款利息資本化率”是屬于哪一年的。

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