陳媛媛

摘要：政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包日益成為各國(guó)政府審計(jì)的新形式，在“免疫系統(tǒng)”理論的指引下，政府審計(jì)作為完善國(guó)家治理的重要手段，其改革和發(fā)展的需求日益迫切，再加上節(jié)約成本和精簡(jiǎn)系統(tǒng)的雙重需求，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包逐漸發(fā)展成為顯學(xué)。本文從中國(guó)政府審計(jì)外包的動(dòng)因著手，立足制度分析其現(xiàn)存的不足，并采用比較分析法，比較現(xiàn)有外包形式的優(yōu)劣，以尋找到較為合理的發(fā)展框架。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包；制度分析；外包形式；發(fā)展框架

一、引言

業(yè)務(wù)外包發(fā)展經(jīng)歷了幾十年歲月，在當(dāng)今審計(jì)成為國(guó)家治理重要工具的新形勢(shì)下，已經(jīng)成為各界關(guān)注的熱點(diǎn)，對(duì)于政府部門而言，業(yè)務(wù)外包更是成為其實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)職能高效化的重要催化劑。政府審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)業(yè)務(wù)外包在很多國(guó)家已經(jīng)施行多年，要將這一常態(tài)妥當(dāng)利用，真正達(dá)到提高政府審計(jì)的效益性和效果性也成為政府審計(jì)發(fā)展的重要主題（賈云潔，2014）。審計(jì)業(yè)務(wù)外包出現(xiàn)的主要?jiǎng)右騺?lái)自于我國(guó)審計(jì)覆蓋率還是偏低的現(xiàn)狀，然而，日益迫切的需求并未帶來(lái)充分的研究，目前，與此相關(guān)的理論研究還較為缺乏，而其他邊緣領(lǐng)域的如政府審計(jì)外包（黃榕冰，2012），政府公共服務(wù)外包（李海明，2015），業(yè)務(wù)外包（王建軍，2006）等等的研究頗多，尤其是業(yè)務(wù)外包，發(fā)展至今，諸位學(xué)者結(jié)合具體項(xiàng)目，已經(jīng)形成了較豐富的資源庫(kù)。筆者在相關(guān)研究基礎(chǔ)上，結(jié)合制度分析，引入審計(jì)研究主題，并嘗試建構(gòu)出政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的發(fā)展框架。

二、文獻(xiàn)綜述

隨著審計(jì)服務(wù)的日益擴(kuò)展，審計(jì)服務(wù)外包有發(fā)展為顯學(xué)的趨勢(shì)，本文以此為主題，首先簡(jiǎn)要概述政府審計(jì)服務(wù)外包、政府公共服務(wù)外包和業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究，在這基礎(chǔ)上對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包做出述評(píng)。首先，有不少關(guān)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的研究，主題涉及政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的范圍，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的形式，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的影響因素、政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的利弊、政府審計(jì)外包的獨(dú)立性、政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的后果等（Aldhizer Cashell Martin，2003[1]；王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005）[2]。關(guān)于政府公共服務(wù)外包的研究也是比較多的，主題涉及公共服務(wù)外包的服務(wù)邊界、公共服務(wù)外包的內(nèi)涵、公共服務(wù)外包的施行方式、公共服務(wù)外包驅(qū)動(dòng)力等（Ni，Schneider，2007；鄭聞，2009；劉波，2010；舒奮、袁平，2012）。接下來(lái)是關(guān)于業(yè)務(wù)外包的研究文獻(xiàn)，眾多文獻(xiàn)中研究的主要主題是外包的定義、外包的利弊、外包可涉及的領(lǐng)域、外包實(shí)施與管理、外包的風(fēng)險(xiǎn)與防范、外包與組織績(jī)效關(guān)系（徐姝，2003；崔南方、康毅、林淑賢，2006；吳國(guó)新、高長(zhǎng)春，2008）。而相對(duì)應(yīng)的，關(guān)于政府審計(jì)服務(wù)外包的研究還處于稀缺狀態(tài)，國(guó)內(nèi)外的相關(guān)文獻(xiàn)都明顯不足（賈云潔，2014），國(guó)內(nèi)的研究也很少（鄭石橋，2015）。鄭石橋（2015）[3]認(rèn)為政府審計(jì)外包的驅(qū)動(dòng)因素是交易成本，并從降低交易成本的角度結(jié)合交易成本理論和核心能力理論闡述了我國(guó)政府審計(jì)為什么要外包以及什么業(yè)務(wù)可以外包的問題。賈云潔（2014）[4]借鑒利用了澳大利亞政府審計(jì)外包的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，提出我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)整合利用外部審計(jì)資源、聘用臨時(shí)專職人員、做好審計(jì)業(yè)務(wù)外包的需求分析，建立健全外包合同管理制度的重要性。除此之外，一些學(xué)者也一直致力于對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包施行如何借鑒民間經(jīng)驗(yàn)的研究（張小秋，2005；車嘉麗，2008；蔣欣欣，2010；張倩，2013）。

三、政府審計(jì)外包的含義及動(dòng)因

1.政府審計(jì)外包的含義

政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包是指政府將政府審計(jì)部門的審計(jì)任務(wù)全部或部分地交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他社會(huì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，即根據(jù)政府審計(jì)工作的需求，將屬于政府的審計(jì)項(xiàng)目以合同或者合約等方式交由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)則按要求提供政府需求的審計(jì)服務(wù)，政府依照事先規(guī)定向社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)支付相應(yīng)報(bào)酬。[5]

2.政府審計(jì)外包原因分析

（1）成本效益原則驅(qū)動(dòng)

盡管政府審計(jì)并非以營(yíng)利為目標(biāo)，但成本的降低也很大程度上提高了審計(jì)辦公的效率，政府就有理由采取外包形式來(lái)進(jìn)行政府審計(jì)。具體情況見下表1：

在審計(jì)效果與效率上，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)一般比政府審計(jì)具有明顯的優(yōu)勢(shì)，這主要是因?yàn)閷I(yè)人才和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的差別。十多年來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷擴(kuò)展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，不僅擁有了會(huì)計(jì)審計(jì)方面的人才，而且吸納了大量其他方面的專家如信息技術(shù)、資產(chǎn)評(píng)估、管理、工程技術(shù)等。這使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員構(gòu)成日趨完善，而政府審計(jì)機(jī)構(gòu)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，業(yè)務(wù)素質(zhì)也不占優(yōu)勢(shì)。除了完善的知識(shí)結(jié)構(gòu)，社會(huì)審計(jì)大多擁有長(zhǎng)期的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)對(duì)象遍布各行業(yè)，接觸過各種經(jīng)營(yíng)理念和管理方法，在執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)判斷能力和分析能力上也是優(yōu)于政府審計(jì)。因此，由這些具有綜合知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)的專家來(lái)提供政府審計(jì)服務(wù)，能更易于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象的薄弱環(huán)節(jié)或弊端，并提出建設(shè)性的建議，提高審計(jì)的質(zhì)量。

四、政府審計(jì)外包存在的問題：基于制度原因分析

1.產(chǎn)權(quán)制度障礙

總的來(lái)說就是來(lái)自體制改革的缺位。主要體現(xiàn)在：

（1）社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)表面上主體分明，但事實(shí)上在各自運(yùn)營(yíng)時(shí)行政色彩濃重。很多審計(jì)措施一方面需要行政手段幫助施行，另一方面也因此失去了市場(chǎng)配置資源的高效性以及審計(jì)本身的獨(dú)立性。許多審計(jì)項(xiàng)目專業(yè)化分工受到制約。

（2）中國(guó)政府審計(jì)部門改革滯后，審計(jì)專業(yè)人才供不應(yīng)求。目前有關(guān)審計(jì)人員的培養(yǎng)體制還不完善，高校對(duì)審計(jì)人員的培養(yǎng)已有起色，但由于缺少制度支持，專業(yè)人員嚴(yán)重不足，這也在很大程度上限制了政府審計(jì)自身的發(fā)展。這同時(shí)也成為政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包出現(xiàn)的重要?jiǎng)右颍捎谥贫鹊穆浜?，業(yè)務(wù)外包的落實(shí)也成為一大挑戰(zhàn)。

（3）政府審計(jì)外包市場(chǎng)化不足。由國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)可知，政府審計(jì)服務(wù)外包是彌補(bǔ)發(fā)展滯后的政府審計(jì)現(xiàn)狀的有效方式，是拓寬政府審計(jì)發(fā)展空間的主要手段，是轉(zhuǎn)移政府職能、提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本、改進(jìn)部門管理的重大舉措。而目前，政府審計(jì)服務(wù)外包效率低，由于外包服務(wù)還未實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，真正將政府審計(jì)的項(xiàng)目推入市場(chǎng)可能會(huì)造成一定的信息保密性威脅，但過多的限制又會(huì)阻礙其發(fā)展的靈活性，界限很難判定。

2.法律制度保障缺失

從法律制度層面來(lái)看，社會(huì)審計(jì)的話語(yǔ)權(quán)并沒有相關(guān)法律的保障。對(duì)于作為委托者的政府和作為代理者的社會(huì)審計(jì)部門來(lái)說，雙方的合作應(yīng)是建立在平等協(xié)商基礎(chǔ)之上的。但是目前普遍存在的情況是，即便是相對(duì)獨(dú)立的社會(huì)審計(jì)部門，或者是具有法人資格的審計(jì)組織，在審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施過程中也沒有足夠的能力與政府處于平等談判協(xié)商的位置。因此在社會(huì)審計(jì)部門缺少談判力的情況下，審計(jì)業(yè)務(wù)外包逐漸成為政府主導(dǎo)的單向合作行為，這就造成了社會(huì)審計(jì)部門在政府審計(jì)外包過程中幾乎沒有話語(yǔ)權(quán)，也在一定程度上削弱了它們參與政府審計(jì)業(yè)務(wù)的熱情和積極性。

3.非正式制度環(huán)境的影響

非正式制度環(huán)境是指人們?cè)陂L(zhǎng)期的社會(huì)生活中逐步形成的習(xí)慣習(xí)俗、倫理道德、文化傳統(tǒng)、價(jià)值觀念等對(duì)人們行為產(chǎn)生非正式約束的規(guī)則的總和。非正式制度環(huán)境對(duì)我國(guó)服務(wù)外包發(fā)展的束縛至少存在以下幾個(gè)方面：

1.對(duì)發(fā)展審計(jì)業(yè)務(wù)外包的重要性認(rèn)識(shí)不夠。受長(zhǎng)期“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)”思維的影響，許多地方政府自覺不自覺地將審計(jì)當(dāng)作不創(chuàng)造新價(jià)值的非產(chǎn)出部門、輔助性部門，在抓制度改革的過程中，片面重視經(jīng)濟(jì)效益性，忽視其真實(shí)性和合法性。

2.“萬(wàn)事不求人”的習(xí)俗和“大而全”、“小而雜”的政府部門模式抑制了審計(jì)業(yè)務(wù)外包需求。中國(guó)幾千年傳統(tǒng)文化留傳下來(lái)的“自給自足”的習(xí)俗和建國(guó)后幾十年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的“大而全”、“小而雜”的政府部門設(shè)置阻礙了外包需求的釋放。

3.社會(huì)信用環(huán)境欠缺。信用環(huán)境是非正式制度的重要組成部分，良好的社會(huì)信用環(huán)境能夠“獎(jiǎng)優(yōu)罰劣”，提高不守信用者的機(jī)會(huì)主義成本，使不守信用者付出高昂的代價(jià)，而給維護(hù)信用者帶來(lái)收益。社會(huì)信用的提高方能為政府審計(jì)外包的實(shí)施提供環(huán)境保障。

五、政府審計(jì)的發(fā)展方向選擇分析

1.什么審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，有幾種主流分析模型[6]。第一種是Lepak & Snell（l998）著眼業(yè)務(wù)的價(jià)值與獨(dú)特性而將業(yè)務(wù)劃分為四類：外圍業(yè)務(wù)、核心業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和獨(dú)特業(yè)務(wù)，并指出核心業(yè)務(wù)、獨(dú)特業(yè)務(wù)一般不宜外包，外圍業(yè)務(wù)首先外包。另一種是Vining & Globeman（1999）[7]提出的，在專用性與生產(chǎn)復(fù)雜性基礎(chǔ)上，將業(yè)務(wù)劃分為四類：低專用性低復(fù)雜性、低專用性高復(fù)雜性、高專用性低復(fù)雜性和高專用性高復(fù)雜性，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。還有一種是Arnold（2000）提出的四類分法：企業(yè)核心業(yè)務(wù)、與核心業(yè)務(wù)密切相關(guān)的業(yè)務(wù)、支持性業(yè)務(wù)和可拋棄性業(yè)務(wù)，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。[8]

2.審計(jì)外包形式

政府審計(jì)外包發(fā)展以來(lái)，主要是兩種外包形式，即部分外包和全部外包。兩者主要區(qū)別在于政府是否獨(dú)立設(shè)立審計(jì)部門，對(duì)于一些經(jīng)常性的或者涉及政府的核心內(nèi)容以及職能機(jī)密等相關(guān)的項(xiàng)目，由政府審計(jì)部門獨(dú)立完成，對(duì)于一些涉及范圍較廣的、工作量巨大且重復(fù)性較高、需要較高專業(yè)技能以及足夠?qū)I(yè)知識(shí)的審計(jì)工作則由社會(huì)審計(jì)獨(dú)立完成或者與政府合作完成。兩者優(yōu)缺點(diǎn)見下表2：

3.政府審計(jì)外包發(fā)展建議

（1）機(jī)構(gòu)選擇要謹(jǐn)慎。政府審計(jì)部門在選擇外包審計(jì)負(fù)責(zé)人的時(shí)候必須結(jié)合該機(jī)構(gòu)的質(zhì)量承諾、該機(jī)構(gòu)的技能和專業(yè)水準(zhǔn)、該機(jī)構(gòu)在社會(huì)中所處的地位以及未達(dá)成審計(jì)目標(biāo)在雇傭該機(jī)構(gòu)之后所花費(fèi)的實(shí)際成本是否符合成本效益原則等多方面的因素，可以采取問卷調(diào)查、實(shí)地走訪以及社會(huì)官方測(cè)評(píng)等方式進(jìn)行篩選。

（2）建立責(zé)任追究機(jī)制。結(jié)合之前所提及的法律保障的欠缺，應(yīng)盡快制定相關(guān)法律，規(guī)定好合同雙方各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任，避免毀約的風(fēng)險(xiǎn)，即使是審計(jì)事后出現(xiàn)問題，也可依法追究其責(zé)任；同時(shí)，即使是全部外包形式，政府審計(jì)部門也不應(yīng)完全放手社會(huì)審計(jì)執(zhí)行相關(guān)項(xiàng)目，而應(yīng)有專門的人員負(fù)責(zé)項(xiàng)目的監(jiān)督和復(fù)核工作，以在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)可能與審計(jì)目標(biāo)背離的情況，明確責(zé)任方。

（3）完善相關(guān)體制，營(yíng)造更為開明的外包環(huán)境。針對(duì)目前體制的缺失，政府相關(guān)部門應(yīng)積極吸取國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在體制層面構(gòu)建政府審計(jì)外包順利運(yùn)行的環(huán)境，一方面是大眾觀念的轉(zhuǎn)變，這個(gè)可以結(jié)合媒體的宣傳和教育的傳送等手段，另一方面是給予市場(chǎng)充分發(fā)展的空間，在審計(jì)手段和技能方法等方面給予社會(huì)審計(jì)更多話語(yǔ)權(quán)，尊重社會(huì)審計(jì)在實(shí)施審計(jì)時(shí)為達(dá)到目標(biāo)而提出的合理要求，提高其積極性和創(chuàng)造性。

（4）堅(jiān)守獨(dú)立性和信息保密性的基本要求。

在社會(huì)審計(jì)擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，政府審計(jì)要積極主動(dòng)的學(xué)習(xí)其經(jīng)驗(yàn)，不斷提高自身技能，而不是一味的依賴外部審計(jì)的工作，過多的依賴將或多或少的影響政府審計(jì)本身的獨(dú)立性，甚至在政府審計(jì)極為敏感的部分——保密性方面顯現(xiàn)危機(jī)，一些需要保密的部門，政府審計(jì)要掌握好尺度，這也是政府審計(jì)外包發(fā)展最基本、最核心的要求。

六、總結(jié)

審計(jì)業(yè)務(wù)外包己經(jīng)成為各國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)提高效率效果的重要路徑，我國(guó)政府審計(jì)目前的一個(gè)重要問題是審計(jì)覆蓋率較低，而解決這一問題的路徑之一是審計(jì)業(yè)務(wù)外包，本文從政府審計(jì)外包的動(dòng)因著手，從制度層面分析了政府審計(jì)目前存在的問題，在此基礎(chǔ)上明確了政府審計(jì)外包的方向和形式，并通過對(duì)兩種不同形式的優(yōu)缺點(diǎn)比較，在最后給出了目前政府審計(jì)外包的發(fā)展框架，提出政府審計(jì)要健康發(fā)展，需要謹(jǐn)慎選擇合作機(jī)構(gòu)、建立好責(zé)任追究機(jī)制、完善體制建設(shè)，構(gòu)建政府審計(jì)外包發(fā)展的最佳社會(huì)環(huán)境并堅(jiān)守政府審計(jì)獨(dú)立性和保密性的基本需求。（作者單位：南京審計(jì)學(xué)院）

基金項(xiàng)目：江蘇省教育廳項(xiàng)目之“企業(yè)員工知識(shí)共享方式與效能：基于知識(shí)審計(jì)的研究視角”（11YJC630230）

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