○黑龍江省葦河林業(yè)局 馮麗梅

一、開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的意義

在當(dāng)前我國(guó)實(shí)施以生態(tài)建設(shè)為主的林業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略思想的指引下，作為具有反映與監(jiān)督職能的會(huì)計(jì)核算框架決定了其必須將林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)生態(tài)產(chǎn)生的影響置于自己的工作范圍之內(nèi)。只有通過(guò)會(huì)計(jì)核算將森林生態(tài)效益外部性納入會(huì)計(jì)核算體系，轉(zhuǎn)化為林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織的生態(tài)效益，才能客觀真實(shí)地反映林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織的生態(tài)財(cái)務(wù)績(jī)效和生態(tài)質(zhì)量績(jī)效。

現(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量體系中的收益部分只計(jì)量在市場(chǎng)上可以交換的貨幣收益，而林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中所形成的生態(tài)效益和社會(huì)效益均未得到很好的反映，導(dǎo)致林業(yè)生產(chǎn)收益與社會(huì)收益不一致。

現(xiàn)行林業(yè)成本計(jì)量體系的成本部分只包含可以計(jì)量的經(jīng)濟(jì)成本，而森林生態(tài)建設(shè)(保護(hù))活動(dòng)對(duì)環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗，現(xiàn)行林業(yè)會(huì)計(jì)核算模式中未能反映出來(lái)，造成某些林業(yè)企業(yè)的個(gè)別成本與社會(huì)成本不一致。

開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算，使傳統(tǒng)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算從以核算經(jīng)濟(jì)效益為主，發(fā)展到以核算生態(tài)效益為主，確立全新的概念體系和理論框架，把森林功能性產(chǎn)出視為產(chǎn)品或服務(wù)，通過(guò)計(jì)量、計(jì)價(jià)、核算和報(bào)告等一系列會(huì)計(jì)核算方法，全面核算和反映林業(yè)企業(yè)為實(shí)現(xiàn)森林功能性產(chǎn)品或服務(wù)的投入產(chǎn)出及補(bǔ)償情況，逐步全面實(shí)現(xiàn)森林資源的價(jià)值，從而使森林資源的消耗得到足額的補(bǔ)償，以步入良性循環(huán)的軌道。

二、目前開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算具備的基本條件

(一)森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論的初步探索與發(fā)展

早期的森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究主要是以林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算為主，1993年正式啟動(dòng)了森林資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算研究，將其作為森林資源資產(chǎn)化管理的首要內(nèi)容加以探討。從2000年開(kāi)始，在注重研究林木資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)核算的同時(shí)，森林資源資產(chǎn)的生態(tài)效益核算也逐漸引起了大家的關(guān)注。金德凌等(2000)從森林資源會(huì)計(jì)核算的角度提出應(yīng)該對(duì)森林生態(tài)效益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。柏連玉等(2002)對(duì)森林生態(tài)效益會(huì)計(jì)的概念、核算體制、框架結(jié)構(gòu)等進(jìn)行了初步的探討。呂孝俠等(2003)認(rèn)為林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)分為林業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)核算體系和林業(yè)產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，并應(yīng)以林業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建為重點(diǎn)。

溫作民教授2008年所著“森林生態(tài)會(huì)計(jì)”一書(shū)，以生態(tài)外部性理論為基礎(chǔ)，通過(guò)將森林生態(tài)效益納入會(huì)計(jì)體系實(shí)現(xiàn)森林生態(tài)效益外部性?xún)?nèi)在化，系統(tǒng)提出了森林生態(tài)核算的基本假設(shè)、原則、會(huì)計(jì)要素，確立了森林生態(tài)會(huì)計(jì)的理論與方法體系，系統(tǒng)構(gòu)建了森林生態(tài)會(huì)計(jì)的理論體系。

近年來(lái)，隨著人們對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的日益重視以及技術(shù)條件的不斷改善，許多專(zhuān)家學(xué)者對(duì)森林生態(tài)會(huì)計(jì)又進(jìn)行了深入探討，森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究取得較快發(fā)展，逐步形成了比較完整的森林生態(tài)會(huì)計(jì)學(xué)科體系。

(二)森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估規(guī)范的提出與完善

森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算進(jìn)入實(shí)務(wù)核算時(shí)，需要以法律法規(guī)體系作為依賴(lài)，通過(guò)法律法規(guī)對(duì)森林資源的管理辦法、生態(tài)公益林流轉(zhuǎn)時(shí)的生態(tài)價(jià)值評(píng)估等進(jìn)行規(guī)定，以生態(tài)價(jià)值評(píng)估的結(jié)果作為生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)闹匾罁?jù)。

以2004年國(guó)家林業(yè)局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合開(kāi)展的“中國(guó)森林資源核算及納入綠色GDP研究”成果為基礎(chǔ)，國(guó)家林業(yè)局于2008年發(fā)布了行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估規(guī)范》。該標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)目前科學(xué)研究水平、技術(shù)手段和數(shù)據(jù)的可獲得性，選擇了涵養(yǎng)水源、保育土壤、固氮釋氧、凈化大氣環(huán)境、森林保護(hù)、生物多樣性保護(hù)以及森林游憩7類(lèi)13項(xiàng)服務(wù)指標(biāo)。

目前的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估規(guī)范》經(jīng)過(guò)不斷修訂，自2020年10月1日起實(shí)施。這是中國(guó)森林生態(tài)系統(tǒng)長(zhǎng)期觀測(cè)研究與服務(wù)功能評(píng)估系列國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)中發(fā)布的第三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

《森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估規(guī)范》的提出與完善，能夠全面反映森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估的各個(gè)方面，評(píng)估結(jié)果具有可比性、可操作性和可應(yīng)用性，適用于我國(guó)森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估工作，為森林生態(tài)效益估價(jià)入賬奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

(三)森林生態(tài)站的建立與發(fā)展

在國(guó)內(nèi)外多年研究的基礎(chǔ)之上緊密結(jié)合中國(guó)國(guó)情和林情，我國(guó)專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)了一套森林生態(tài)服務(wù)體系——森林生態(tài)連清體系，成立了森林生態(tài)站，評(píng)估一定時(shí)期內(nèi)森林生態(tài)服務(wù)及動(dòng)態(tài)功能變化。森林生態(tài)站利用森林生態(tài)連清體系進(jìn)行生態(tài)服務(wù)核算，描述我國(guó)森林生態(tài)服務(wù)的動(dòng)態(tài)變化，為進(jìn)一步完善森林生態(tài)環(huán)境動(dòng)態(tài)評(píng)估、監(jiān)測(cè)和預(yù)警體系提供了科學(xué)依據(jù)。

目前，全國(guó)森林生態(tài)站已經(jīng)遍布全國(guó)各地，基本形成了由南向北以熱量驅(qū)動(dòng)、由東向西以水分驅(qū)動(dòng)的全國(guó)性監(jiān)測(cè)網(wǎng)絡(luò)。

森林生態(tài)站主要從事森林生態(tài)系統(tǒng)研究為重點(diǎn)的森林生態(tài)系統(tǒng)水量平衡、植被演替、森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能等方面的研究工作。它的建設(shè)彌補(bǔ)了我國(guó)森林生態(tài)系統(tǒng)定位研究上數(shù)據(jù)收集的空缺，極大地豐富與完善了中國(guó)森林生態(tài)系統(tǒng)定位研究網(wǎng)絡(luò)，為森林生態(tài)功能區(qū)建設(shè)提供區(qū)域生態(tài)因子監(jiān)測(cè)、研究支撐。

總之，我國(guó)已初步建立了森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的框架結(jié)構(gòu)；森林生態(tài)評(píng)估規(guī)范的提出與完善，為森林生態(tài)效益估價(jià)入賬奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)；森林生態(tài)站的建立與發(fā)展，為進(jìn)一步完善森林生態(tài)環(huán)境動(dòng)態(tài)評(píng)估、監(jiān)測(cè)和預(yù)警體系提供了科學(xué)依據(jù)。由于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、評(píng)估技術(shù)手段都已具備，森林生態(tài)效益無(wú)法量化和貨幣化核算的問(wèn)題已經(jīng)基本得到解決，開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的條件已經(jīng)基本具備。因此，制定森林生態(tài)會(huì)計(jì)制度，開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算，是我們當(dāng)前的一項(xiàng)重要工作。

三、進(jìn)一步開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的思路

(一)開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的基本原則

根據(jù)森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算要遵照“因地制宜，把握重點(diǎn)、分步實(shí)施、先行試點(diǎn)、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、逐步推進(jìn)、不斷完善”的基本原則。開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算，既要與森林資源生態(tài)效益的研究成果同步，還要與森林資源資產(chǎn)化管理改革相協(xié)調(diào)，并與森林資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有機(jī)結(jié)合，共同組成科學(xué)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算方法體系。

(二)開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的實(shí)施步驟

開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算，首先必須深入進(jìn)行森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論的研究，為實(shí)施森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算奠定基礎(chǔ)。其次林業(yè)企業(yè)應(yīng)該啟動(dòng)森林生態(tài)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算的準(zhǔn)備工作，完善森林資源監(jiān)測(cè)中心，協(xié)調(diào)森林生態(tài)站與企業(yè)財(cái)務(wù)科的往來(lái)會(huì)計(jì)核算的憑證傳遞關(guān)系，不斷完善森林生態(tài)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。最后國(guó)家財(cái)稅和林業(yè)主管部門(mén)應(yīng)盡快制定森林生態(tài)會(huì)計(jì)制度，選擇試點(diǎn)開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算，逐步進(jìn)入森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的具體實(shí)施階段。

1.深入進(jìn)行森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究

目前我國(guó)已經(jīng)基本構(gòu)建了森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的理論體系，包括森林生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)、原則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架。在此基礎(chǔ)上我們應(yīng)該依據(jù)當(dāng)前森林生態(tài)研究取得的成果，深入開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)各個(gè)核算項(xiàng)目的子課題研究，為落實(shí)森林生態(tài)會(huì)計(jì)的具體實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，進(jìn)而制定森林生態(tài)會(huì)計(jì)制度。

繼續(xù)開(kāi)展森林生態(tài)會(huì)計(jì)的涵養(yǎng)水源、保育土壤、固氮釋氧、凈化大氣環(huán)境、森林保護(hù)、生物多樣性保護(hù)以及森林游憩等森林生態(tài)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題研究。由于這些指標(biāo)受限于目前的技術(shù)手段，并不能完全涵蓋森林生態(tài)系統(tǒng)提供的所有服務(wù)內(nèi)容，因此還無(wú)法對(duì)森林生態(tài)服務(wù)功能進(jìn)行全面準(zhǔn)確核算，有待于今后深入研究，逐步充實(shí)生態(tài)服務(wù)指標(biāo)，創(chuàng)新核算方法，從而全面地反映森林提供的生態(tài)服務(wù)功能。在森林生態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量方面需深入研究的問(wèn)題包括森林生態(tài)價(jià)值究竟是一個(gè)流量的概念，還是一個(gè)存量的概念，究竟應(yīng)該作為資產(chǎn)列示、權(quán)益列示，還是作為損益列示。

在考慮森林生態(tài)價(jià)值的報(bào)表列示時(shí)，又必須考慮對(duì)森林生態(tài)效益的補(bǔ)償。森林生態(tài)效益補(bǔ)償是視作政府對(duì)森林生態(tài)產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)，還是作為政府對(duì)森林經(jīng)營(yíng)單位的補(bǔ)助，需認(rèn)真研究后予以明確。

其他諸如森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算手續(xù)的記錄，以及森林生態(tài)站、森林生態(tài)評(píng)估機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算的資料相互銜接傳遞問(wèn)題，還有建立森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算檔案庫(kù)等問(wèn)題，還要進(jìn)行深入討論，為建立科學(xué)的森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算體系奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.企業(yè)建立并完善森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作

森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算涉及到多個(gè)部門(mén)并且核算技術(shù)復(fù)雜，各部門(mén)之間需要相互協(xié)調(diào)配合。林業(yè)企業(yè)的森林資源監(jiān)測(cè)中心、財(cái)務(wù)科、森林生態(tài)站與森林資源評(píng)估公司是森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)核算單位，應(yīng)相互配合，建立完善科學(xué)的森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算體系。

林業(yè)企業(yè)應(yīng)完善森林資源監(jiān)測(cè)中心，由森林資源監(jiān)測(cè)中心定期對(duì)森林生態(tài)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)證明，有關(guān)部門(mén)按照此憑證認(rèn)定的數(shù)據(jù)，進(jìn)行森林生態(tài)效益經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算信息的認(rèn)定。森林生態(tài)站定期提供森林生態(tài)環(huán)境動(dòng)態(tài)評(píng)估，監(jiān)測(cè)和預(yù)警體系提供原始憑證，森林資源評(píng)估公司出具森林資源生態(tài)效益價(jià)值評(píng)估報(bào)告。林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)科協(xié)調(diào)森林資源監(jiān)測(cè)中心、森林生態(tài)站與森林資源評(píng)估公司，建立科學(xué)的森林生態(tài)核算原始資料傳遞程序，形成一個(gè)有機(jī)的森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算體系。

3.國(guó)家財(cái)稅和林業(yè)主管部門(mén)建立森林生態(tài)會(huì)計(jì)專(zhuān)項(xiàng)課題組

目前森林生態(tài)會(huì)計(jì)已經(jīng)具備了具體實(shí)施的條件，國(guó)家財(cái)稅和林業(yè)主管部門(mén)應(yīng)盡快制定森林生態(tài)會(huì)計(jì)制度，組織專(zhuān)題課題組，深入調(diào)查研究，擬定森林生態(tài)會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu)，不斷修訂，盡早出臺(tái)森林生態(tài)會(huì)計(jì)制度，這是當(dāng)前的一項(xiàng)重要任務(wù)。

隨著人們認(rèn)識(shí)水平的不斷提高，研究的不斷深入，技術(shù)的不斷進(jìn)步，數(shù)據(jù)的不斷積累，核算的內(nèi)容、指標(biāo)將不斷充實(shí)，森林生態(tài)會(huì)計(jì)制度核算的結(jié)果將更加豐富、更加準(zhǔn)確，讓人們更加全面地認(rèn)識(shí)森林生態(tài)價(jià)值。森林生態(tài)會(huì)計(jì)提供的森林資源生態(tài)存量、流量、分布、結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)效益的核算資料，能夠?yàn)橥七M(jìn)生態(tài)文明制度建設(shè)提供更加可靠的支撐。