田天

摘要：文章對(duì)現(xiàn)行增值稅模式及會(huì)計(jì)處理的弊端進(jìn)行了揭示，通過稅負(fù)差異實(shí)證分析導(dǎo)出增值稅費(fèi)用化的必然訴求；明確了加快增值稅和營業(yè)稅歸一的必然取向，并提出了實(shí)施增值稅費(fèi)用化財(cái)務(wù)處理的具體思路。

關(guān)鍵詞：增值稅模式；稅負(fù)差異實(shí)證； 費(fèi)用化訴求； 具體實(shí)施路徑

根據(jù)增值稅費(fèi)用化的理論框架和處理原則，我們應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整，即改變?cè)械脑鲋刀悤?huì)計(jì)模式，實(shí)施一套既能體現(xiàn)增值稅費(fèi)用屬性又不影響稅收征管的核算模式。

一、現(xiàn)行增值稅模式及會(huì)計(jì)處理存在的瑕疵

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循增值稅暫行條例的設(shè)計(jì)思路，凸顯了價(jià)稅分離的基本特征，并形成了一整套獨(dú)特的核算和計(jì)量體系。整個(gè)核算過程未能充分體現(xiàn)增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的實(shí)質(zhì)，即增值稅會(huì)計(jì)的處理方式只是依照流轉(zhuǎn)特征作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁處理，無法像消費(fèi)稅、營業(yè)稅和附加稅費(fèi)一樣作為企業(yè)的費(fèi)用流出計(jì)入損益，并在利潤表中列示，整體上已暴露出以下幾方面瑕疵。

第一是會(huì)計(jì)處理方式設(shè)計(jì)不合理，既偏離了收入、成本、費(fèi)用確認(rèn)的準(zhǔn)則內(nèi)涵，又違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量設(shè)計(jì)性失衡，同時(shí)影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性與縱向或橫向可比性。

第二是稅制設(shè)計(jì)顯失公平且導(dǎo)致報(bào)表信息難以準(zhǔn)確反映稅負(fù)要素。其他流轉(zhuǎn)稅類采用的是價(jià)內(nèi)稅的形式，會(huì)計(jì)上將其作為一項(xiàng)成本費(fèi)用并列入利潤表中抵減收益。這樣就使得現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表分為兩大塊，征收增值稅和營業(yè)稅的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中“營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨”等項(xiàng)目的內(nèi)涵形成了顯著差異，即增值稅不能作為費(fèi)用列示于利潤表，企業(yè)盈虧的過程無法完整與全貌再現(xiàn)，并導(dǎo)致報(bào)表使用者無法確認(rèn)增值稅對(duì)本期利潤的影響關(guān)聯(lián)程度及企業(yè)實(shí)際的增值稅稅負(fù)，凸顯了稅負(fù)不公的先天缺陷，同時(shí)也部分違背了會(huì)計(jì)信息的客觀性、真實(shí)性與可比性原則。

二、現(xiàn)行增值稅模式稅負(fù)差異實(shí)證與費(fèi)用化的必然訴求

增值稅計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額等貸方項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)稅額等借方項(xiàng)之差，這種征稅方式體現(xiàn)了增值稅的流轉(zhuǎn)性質(zhì)，但嚴(yán)格限定了不能作為“費(fèi)用”來處理。稅法對(duì)于增值稅的費(fèi)用化訴求是排斥的，其會(huì)計(jì)處理方式也體現(xiàn)了這一點(diǎn)，即將收入、成本、稅費(fèi)附加與“銷項(xiàng)稅額”等五個(gè)貸項(xiàng)項(xiàng)目和“進(jìn)項(xiàng)稅額”等四個(gè)借項(xiàng)項(xiàng)目絕然分離，同時(shí)增值稅的納稅額也不納入利潤表項(xiàng)目之中。利弊優(yōu)劣，我們通過一個(gè)案例來進(jìn)行深層次分析。

（一）現(xiàn)行增值稅模式稅負(fù)差異的實(shí)證分析

增值稅和營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅的兩大稅種，其征收范圍、征管方式和稅率是各不相同的。假設(shè)A生產(chǎn)加工企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，實(shí)施價(jià)外稅且稅率為17%；購進(jìn)的原材料等存貨價(jià)稅合計(jì)117萬元，即“進(jìn)項(xiàng)稅額”為17萬元。企業(yè)加工完產(chǎn)品后銷售價(jià)稅合計(jì)為200萬元，即“銷項(xiàng)稅額”為200-200÷1.17=29.06萬元；靜態(tài)分析本次經(jīng)營活動(dòng)繳納的增值稅額為銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=29.06-17=12.06萬元。

又假設(shè)B建筑施工企業(yè)繳納營業(yè)稅，即實(shí)施價(jià)內(nèi)稅且稅率為3%，施工中購進(jìn)的原材料等存貨價(jià)稅合計(jì)117萬元不得抵扣。該企業(yè)取得項(xiàng)目施工收入為200萬元，靜態(tài)分析本次經(jīng)營活動(dòng)計(jì)征的營業(yè)稅額為200×3%=6萬元。

而A企業(yè)的城建稅附加、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計(jì)為12.06×11%=1.33萬元；B企業(yè)的城建稅附加、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計(jì)為6×11%=0.66萬元。

同時(shí)我們假設(shè)A和B企業(yè)均處于盈利狀態(tài)，在不考慮管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用等加工、勞務(wù)成本因素的前提下，A企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（170.94-100）×25%=17.74萬元，B企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（200-117）×25%=20.75萬元。

實(shí)證分析得出：A企業(yè)總體稅負(fù)為31.13萬元，B企業(yè)總體稅負(fù)為27.41萬元；前者比后者多負(fù)擔(dān)3.72萬元。單項(xiàng)靜態(tài)分析A企業(yè)“凈利潤”為51.87萬元，B企業(yè)“凈利潤”為55.59萬元，即前者比后者少盈利了3.72萬元。這就是稅制設(shè)計(jì)不合理而引發(fā)的深層次問題，即等量資本未能獲得等量利潤。

（二）對(duì)增值稅費(fèi)用化的必然訴求

從經(jīng)濟(jì)學(xué)層面分析，增值稅的稅負(fù)是與流轉(zhuǎn)過程中的各鏈接方緊密相聯(lián)的，無論是銷售方還是購買方，它都是成本費(fèi)用的組成部分，其“費(fèi)用”的屬性應(yīng)該得到確認(rèn)。從會(huì)計(jì)學(xué)層面分析，增值稅對(duì)于企業(yè)來講是一項(xiàng)重要的稅負(fù)，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的費(fèi)用流出來計(jì)量和處理；無論增值稅是否轉(zhuǎn)嫁，都不應(yīng)該是把它排除在成本費(fèi)用之外，而應(yīng)完整地加以核算和反映。總之，增值稅作為費(fèi)用的處理應(yīng)該是理論和實(shí)踐的客觀訴求。

三、實(shí)施增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的具體路徑

基本思路是將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用中，將銷項(xiàng)稅額計(jì)入營業(yè)收入中，將增值稅要素納入利潤表體系內(nèi)，由此產(chǎn)生的增值稅暫時(shí)性差異作為遞延處理等。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置的創(chuàng)新思路

一是增設(shè)“遞延增值稅”科目，核算并反映企業(yè)會(huì)計(jì)和稅法上產(chǎn)生的增值稅納稅額的差異。該科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”二級(jí)科目。借方登記遞延增值稅的銷項(xiàng)稅額、沖減進(jìn)項(xiàng)稅的已抵扣的稅額、已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；貸方登記遞延增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的沖減額；期末余額表示本期由于會(huì)計(jì)和稅法差異造成的增值稅的核算差異額，即增值稅費(fèi)用。

二是在“營業(yè)稅金及附加”和“營業(yè)外支出”賬戶中設(shè)置“增值稅”二級(jí)科目，核算并反映企業(yè)在日常經(jīng)營和非經(jīng)營活動(dòng)中的增值稅額。

三是在“原材料、庫存商品、物資采購（或材料采購）、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入”等賬戶中，設(shè)置“除稅額”和“增值稅”二級(jí)科目，從而使增值稅真正還原為會(huì)計(jì)要素并納入核算與報(bào)表體系中，同時(shí)更能體現(xiàn)增值稅的“價(jià)外稅”本質(zhì)特征。

（二）一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理

在確認(rèn)收入存在遞延時(shí)間差異，即在會(huì)計(jì)和稅法的確認(rèn)時(shí)間不一致時(shí)，則應(yīng)按照稅法的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅額。通過借記遞延增值稅—銷項(xiàng)稅額科目，貸記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，將計(jì)入“遞延增值稅”科目借方的銷項(xiàng)稅額予以沖減，即通過借記營業(yè)稅金及附加—增值稅科目，貸記遞延增值稅—銷項(xiàng)稅額科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)外支出或者確認(rèn)期間費(fèi)用的時(shí)候，將對(duì)應(yīng)的遞延增值稅的抵扣額沖減當(dāng)期的成本費(fèi)用；通過借記延增值稅—已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目，貸記營業(yè)稅金及附加—增值稅科目。期末，再將遞延增值稅中已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用的已抵扣稅額與遞延的增值稅中進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行沖減；通過借記遞延增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額科目，貸記遞延增值稅—已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目進(jìn)行核算。

（三）增值稅費(fèi)用化處理在會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示

資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目中還原了含稅價(jià)格，這就使相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)得到了統(tǒng)一，使財(cái)務(wù)信息相互具有可比性，同時(shí)在負(fù)債中增設(shè)遞延增值稅項(xiàng)目，用以反映產(chǎn)生的時(shí)間性差異。利潤表中的營業(yè)收入和營業(yè)成本項(xiàng)目均為含稅額，借此完整地反映企業(yè)產(chǎn)品或社會(huì)承認(rèn)的價(jià)值及為此付出的代價(jià)；而營業(yè)稅金及附加和凈利潤項(xiàng)目的要素也發(fā)生了變化。與此同時(shí)，在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等增值稅費(fèi)用化的關(guān)聯(lián)信息。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）