廖紅成

摘 要：無形資產(chǎn)的會計處理，會計準(zhǔn)則的規(guī)定與企業(yè)的發(fā)展存在脫節(jié)之處，在很大的程度上已經(jīng)無法反應(yīng)企業(yè)投入的實際情況。在資料查閱的基礎(chǔ)上，筆者經(jīng)過對比研究，本文在對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量的基本原則進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，對其存在的問題進(jìn)行了深入地分析，同時從確認(rèn)、計量方面進(jìn)行分別予以提出了具體的改進(jìn)意見。在實踐中具有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會計確認(rèn)；會計計量

無形資產(chǎn)，其價值通常在于是一種權(quán)利或者獲得超額利潤的能力，如非專利技術(shù)、土地使用證、專利權(quán)等。在是否具備實物形態(tài)這一點上，通常無形資產(chǎn)是不具有實物形態(tài)的，但是某些無形資產(chǎn)的存在需要依賴于實物載體，比如計算機程序，其本身是智力成果，但是其必須要有存在的載體，這個載體就是磁盤，但這些實物形態(tài)本身并沒有改變無形資產(chǎn)本身的特征，即其和有形資產(chǎn)是存在本質(zhì)的不同——不具有實物形態(tài)。

同時無形資產(chǎn)與貨幣資產(chǎn)也存在較大的差別，雖然貨幣也沒有實物形態(tài)，比如銀行存款、應(yīng)收款項，但無形資產(chǎn)與貨幣不同之處則很明顯，而最為清晰的一點就是：能使會計主體一個生產(chǎn)經(jīng)營周期長期受益。

無形資產(chǎn)如果脫離了生產(chǎn)經(jīng)營活動，其經(jīng)濟(jì)價值就不復(fù)存在，會計主體持有無形資產(chǎn)，其目的在于服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營，獲得競爭能力從而最大程度地獲利。相對于不同的持有者，在會計分類上就可能得出截然不同的結(jié)論：軟件公司對外銷售的計算機軟件，在會計處理上如果確認(rèn)為無形資產(chǎn)，可能會讓會計師感覺到好笑，但是對于購買方而言屬于無形資產(chǎn)則確定無疑。

一、無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量中存在問題

1.1計量標(biāo)準(zhǔn)

《會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中，對投資性房產(chǎn)、金融工具、債務(wù)重組等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值確認(rèn)上都采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，采用以公允價值為計量基礎(chǔ)，對此，筆者認(rèn)為原有的歷史成本法已經(jīng)無法適應(yīng)現(xiàn)實需求，逐步建立公允價值的計量環(huán)境，必將成為大勢所趨。

《會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)，盡管在原有的基礎(chǔ)上已經(jīng)有了較大的突破，但是其計量標(biāo)準(zhǔn)相對于企業(yè)管理的實際仍然缺乏合理性。

1.2無形資產(chǎn)的初始計量

新準(zhǔn)則在其內(nèi)容規(guī)定性上，較舊準(zhǔn)則對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量，科學(xué)性無疑更強。但是也存在一些問題，具體體現(xiàn)在如下幾個方面：

首先，不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。無形資產(chǎn)研究成本通常很大，尤其是不能資本化的開發(fā)成本。從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，這樣對無形資產(chǎn)的計量方式，防止會計主體“虛報資本”。但這種會計計量方法本身并沒有真正反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)價值。導(dǎo)致其賬面價值遠(yuǎn)低于其實際價值，不能正確地揭示無形資產(chǎn)的本質(zhì)。

其次，在財務(wù)報告中低估資產(chǎn)的價值，影響投資者對會計主體未來合理的判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定只包括自創(chuàng)無形資產(chǎn)評估費用和注冊費用和其他費用，結(jié)果可以使無形資產(chǎn)會計主體的資產(chǎn)負(fù)債表中的次要地位。低估了會計主體的資產(chǎn)價值。

與此同時，由于財務(wù)報告不能反映會計主體“品牌”方面的投資，也低估了會計主體“品牌”的價值，影響投資者對會計主體的未來合理的判斷。

再次，抑制會計主體在研究和開發(fā)活動的熱情，增加利潤操縱的可能性。因為在本質(zhì)上，無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)是獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的重要手段，研究與開發(fā)費為了獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動成功時，可以未來的幾個會計期間會計主體帶來收入。并與當(dāng)前利潤無關(guān)。因此，研究和開發(fā)成本的處理必須謹(jǐn)慎的選擇之間的權(quán)衡性和真實性。

1.3無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國《會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中明確規(guī)定：已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定上具有不可“回轉(zhuǎn)性”，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這同其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的處理截然不同。由此可知，二者在這一問題的處理上具有實質(zhì)性的不同。

二、完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的構(gòu)想及思路

2.1對無形資產(chǎn)的研發(fā)費用計量方法實行多樣化

信息經(jīng)濟(jì)時代，產(chǎn)品的更新，技術(shù)更新的速度越來越快，研究和開發(fā)活動成為會計主體的生存和發(fā)展的生命線，會計主體為研究和開發(fā)支出占總支出的比例是越來越多。具體到會計實踐，無形資產(chǎn)的確認(rèn)，“開發(fā)成本”科目并不是無形資產(chǎn)的成本，而主要反映的是會計主體開發(fā)過程中的開發(fā)設(shè)計的費用。不成功的項目，如果金額較高，為一般計入“遞延費用”，通過攤銷處理予以平衡；而要符合“確認(rèn)”條件的才能計入“無形資產(chǎn)”。這對會計主體的研發(fā)不具有積極作用，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)鼓勵加大研發(fā)投資，相關(guān)費用，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級科目，能夠直接計入當(dāng)期利潤和損失，為了簡化計算，“研究和開發(fā)費用”，根據(jù)無形資產(chǎn)的不同的因素來進(jìn)行確認(rèn)，包括：福利和發(fā)展研究、人員的工資；使用費和其他費用的發(fā)展固定資產(chǎn)折舊。此外，在利潤表中應(yīng)該是一個單獨的收費項目的“開發(fā)成本”，它能夠使財務(wù)報表使用者準(zhǔn)確理解會計主體的相關(guān)信息。這樣，一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實際發(fā)生的全部支出；二是能夠解決研究費用全部費用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題；三是會計核算能夠直接反映會計主體在科技創(chuàng)新上投入的程度。

2.3加強和完善后續(xù)計量管理

關(guān)鍵是加強減值準(zhǔn)備的管理。減值準(zhǔn)備對于無形資產(chǎn)而言，在會計處理上，實際上存在“不能逆轉(zhuǎn)”的問題，雖然這樣規(guī)定的目的在于防止進(jìn)行操縱利潤，但是這就導(dǎo)致其很多企業(yè)在核心競爭力的塑造上的投入不能持續(xù)，這種處理方式存在靈活性不夠的問題，不能體現(xiàn)法定的原則公平性、客觀性的要求。

要避免這種情況的發(fā)生，首先，要進(jìn)一步實現(xiàn)對市場信息和市場價格的完善。我們國家在信息和價格反應(yīng)的市場機制的完善上和發(fā)達(dá)國家存在較大的差距，在這一方面實際上還有較長的路要走。

總之，會計確認(rèn)和計量的無形資產(chǎn)，有許多方面值得研究的，如：加工，商譽無形資產(chǎn)信息披露的無形資產(chǎn)，報廢和處置等，要根據(jù)確認(rèn)和進(jìn)一步研究無形資產(chǎn)計量，研究。（作者單位：九寨溝縣環(huán)境保護(hù)和林業(yè)局（九寨溝縣森林公安局））

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