王森

[摘 要]會計(jì)謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)工作中的一項(xiàng)重要原則，雖然目前已經(jīng)被廣泛采用，也成為現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)制度的一個重要特征，但是謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)實(shí)務(wù)的具體應(yīng)用中是一把“雙刃劍”，在處理不確定性和復(fù)雜性的業(yè)務(wù)時，從業(yè)人員選擇的會計(jì)政策不符合要求，因而影響會計(jì)政策的可靠性。不僅如此，企業(yè)有時出于自身利益的考慮，往往都會操縱利潤、虛估資產(chǎn)，而導(dǎo)致所披露的會計(jì)信息無法反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況，因而也會影響謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。本文介紹了謹(jǐn)慎性原則在我國會計(jì)核算中的具體運(yùn)用情況，揭示了其逐漸暴露的局限性，并有針對地提出了一些改進(jìn)意見和措施。

[關(guān)鍵詞]謹(jǐn)慎性原則；會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用；問題；措施

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.06.092

1 謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

1.1 在資產(chǎn)方面的應(yīng)用

1.1.1 在固定資產(chǎn)中的應(yīng)用

在目前，企業(yè)會選擇運(yùn)用雙倍余額遞減法、年數(shù)總合法，也就是加速折舊法來作為固定資產(chǎn)折舊的核算方法，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的原則。固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)價值的減損，減損的形式是固定資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移，并且從企業(yè)的商品銷售中來獲取一定的利益和補(bǔ)償。采用直線法計(jì)算折舊額時，各時期計(jì)提的折舊額是相同的，但是在加速折舊法下，在固定資產(chǎn)使用的前期多計(jì)提折舊，后期則少計(jì)提折舊。折舊速度的加快，固定資產(chǎn)成本在估計(jì)使用年限內(nèi)加快得到補(bǔ)償，符合謹(jǐn)慎性原則。

1.1.2 在期末存貨核算中的應(yīng)用

存貨的計(jì)價方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計(jì)價法。當(dāng)存貨價格處于上升時期，采用先進(jìn)先出法，造成當(dāng)期成本費(fèi)用下降，增加當(dāng)期的利潤。反過來，當(dāng)存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)選擇先進(jìn)先出法人為地調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用，違背了謹(jǐn)慎性的要求。所以很多企業(yè)使用成本與市價孰低法計(jì)算資產(chǎn)期末價值，這也是謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的典型表現(xiàn)。

1.1.3 在無形資產(chǎn)中的應(yīng)用

無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》第四條中有明確的規(guī)定，必須滿足下面的兩個條件才能對無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量：

（1）與無形資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（2）無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時，企業(yè)管理部門應(yīng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計(jì)。同時，由于自創(chuàng)商譽(yù)不符合可靠性原則，如果將自創(chuàng)商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量。這樣會導(dǎo)致企業(yè)信息的用戶對企業(yè)的前景抱有盲目的樂觀，這就違背了謹(jǐn)慎性原則，是極其不穩(wěn)健的做法。因此第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)?！边@些規(guī)定都充分體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性原則。

1.2 在損益方面的應(yīng)用

1.2.1 在債務(wù)重組方面的應(yīng)用

債務(wù)重組收益從本質(zhì)上來講是屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，債務(wù)重組收益計(jì)入“資本公積—其他資本公積”，而不是計(jì)入“營業(yè)外收入”，這一點(diǎn)正體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。若是出現(xiàn)債務(wù)重組損失，那么就劃分到當(dāng)期利益損失或獲得中，計(jì)入“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”。這樣一來，低收益確認(rèn)就會得到保證。謹(jǐn)慎性原則在債務(wù)重組上體現(xiàn)為兩點(diǎn)，從債務(wù)人來說，在以現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，只能確認(rèn)債務(wù)重組的損失，在重組過程中增加的凈資產(chǎn)，增加到資本公積，只有在收到補(bǔ)價的一方才能夠確認(rèn)收益；從債權(quán)人方面來說，用修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的時候，修改的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額，則不應(yīng)該確認(rèn)，不得將這部分或有應(yīng)收金額計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價值。

1.2.2 在租賃準(zhǔn)則中應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》要求承租人對融資租賃固定資產(chǎn)計(jì)價符合謹(jǐn)慎性原則。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。這一規(guī)定，明確了融資過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不包含在融資租賃資產(chǎn)的入賬價值里。資產(chǎn)實(shí)際購入的成本是由最低的租賃付款額現(xiàn)值體現(xiàn)的，如果低于租賃資產(chǎn)原賬面價值，則資產(chǎn)入賬價值應(yīng)采用最低租賃付款額現(xiàn)值。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

1.2.3 在借款費(fèi)用準(zhǔn)則中的應(yīng)用

借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。借款費(fèi)用能否資本化首先要界定區(qū)分的界限。借款費(fèi)用非資本化期間，則費(fèi)用不得資本化，只能費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，符合資本化條件的借款利息才允許資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價值。這正體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則中的不得高估資產(chǎn)的要求。

2 謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)運(yùn)用中的問題

2.1 謹(jǐn)慎性原則與其他會計(jì)準(zhǔn)則相互矛盾

2.1.1 與權(quán)責(zé)發(fā)生制的沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也稱應(yīng)計(jì)制原則，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤表，其核心是根據(jù)實(shí)際發(fā)生期間來確認(rèn)收入和費(fèi)用。而謹(jǐn)慎性原則卻是把還沒發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失以及費(fèi)用提前計(jì)入損益，與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的核心發(fā)生了沖突。

2.1.2 與歷史成本原則的沖突

在歷史成本原則的要求下，財(cái)產(chǎn)物資的計(jì)價應(yīng)當(dāng)按照取得時的實(shí)際成本，有物價變動情況時，除了國家有另外的規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整賬面價值?？墒窃谶\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時，存貨可以采用成本市價孰低法計(jì)價，市價指的是重置成本，當(dāng)重置成本低于存貨的歷史成本時，存貨計(jì)價就按重置成本計(jì)價，這顯然背離了歷史成本原則。

2.2 會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德制約

在會計(jì)實(shí)務(wù)處理過程時，謹(jǐn)慎性原則具有的主觀性比較強(qiáng)，會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德對謹(jǐn)慎性原則的使用也有相應(yīng)的影響力，這樣不確定的會計(jì)信息就會產(chǎn)生。對于可能發(fā)生的不同種類的事項(xiàng)，比如“合理核算”是確認(rèn)、計(jì)量費(fèi)用和損失的標(biāo)準(zhǔn)，但也不能忽略不一定會發(fā)生的費(fèi)用、負(fù)債，并且也不能秘密計(jì)提準(zhǔn)備。盡管在我國會計(jì)行業(yè)的發(fā)展頗為迅速，但是會計(jì)人員的素質(zhì)仍然參差不齊。造成這樣的原因是：一是部分會計(jì)人員更新知識的能力比較弱，業(yè)務(wù)水平處在比較低的水平，不能夠及時地把新制度運(yùn)用在會計(jì)實(shí)務(wù)中。二是雖然部分會計(jì)人員對這些新的應(yīng)用了如指掌，但是如果這部分人員存在職業(yè)道德問題，又或者出于某種目的，濫用謹(jǐn)慎性原則，已達(dá)到私利。

2.3 謹(jǐn)慎性原則與稅法政策不能協(xié)調(diào)一致

依照我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境形勢，我國經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和國家財(cái)力還沒有強(qiáng)大到普遍運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，所以在與國際接軌的同時，還應(yīng)該考慮具體國情，所得稅要達(dá)到目標(biāo)，即要求確保國家及時繳納稅收和穩(wěn)定的財(cái)政收入。所以，在所得稅確認(rèn)時，在時間上，提前計(jì)量收入類、資產(chǎn)類，延遲確認(rèn)費(fèi)用、負(fù)債；在金額上，多計(jì)收入、資產(chǎn)，少計(jì)費(fèi)用、負(fù)債；在對國家財(cái)政收入有利的情形之下，默認(rèn)不確定性項(xiàng)目。但是謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)計(jì)量過程中，要求必須記錄能預(yù)見的費(fèi)用和相關(guān)損失并予以確認(rèn)，不能確定的收入，則不能記錄和入賬。謹(jǐn)慎性原則與所得稅政策相沖突的不協(xié)調(diào)的表現(xiàn)在金額、時間和性質(zhì)上。針對稅前列支費(fèi)用稅法與會計(jì)制度的規(guī)定是不一樣的，以八項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取為例，壞賬準(zhǔn)備超過3‰以上和其他七項(xiàng)準(zhǔn)備金都要調(diào)整納稅所得額，使得企業(yè)要補(bǔ)交所得稅，企業(yè)增加當(dāng)期現(xiàn)金流出，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用條件受到限制。

3 謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的完善措施

3.1 加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度與稅法政策的協(xié)調(diào)一致

為了促進(jìn)企業(yè)合理地積極地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，實(shí)現(xiàn)會計(jì)制度與稅法制度協(xié)調(diào)統(tǒng)一是有必要的，這樣可以縮短稅收政策與會計(jì)制度之間的差異。相關(guān)部門應(yīng)設(shè)立專門機(jī)構(gòu)處理兩者的關(guān)系，在溝通協(xié)調(diào)中使稅收合理化，減輕由于不合理的稅收導(dǎo)致企業(yè)納稅負(fù)重，為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。

3.2 對會計(jì)人員進(jìn)行定期職業(yè)培訓(xùn)，提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)

會計(jì)人員是會計(jì)行為的真正主體，因?yàn)楸仨氂伤麄冐瀼厥褂脮?jì)準(zhǔn)則、會計(jì)方法。企業(yè)選擇適合自身的會計(jì)政策，使得會計(jì)報(bào)表反映信息真實(shí)、可靠，這些都是對會計(jì)人員專業(yè)知識和職業(yè)道德提出的要求。所以會計(jì)人員應(yīng)該學(xué)習(xí)會計(jì)法、相關(guān)的財(cái)經(jīng)法規(guī)與會計(jì)職業(yè)道德知識，在工作的實(shí)踐過程中提高自身的專業(yè)能力、業(yè)務(wù)水平和道德質(zhì)量，幫助企業(yè)顯現(xiàn)出更加客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營取得的成果。

3.3 避免謹(jǐn)慎性原則與其他原則的沖突

合理的確定各個原則的先后使用順序是有必要的，這樣能夠有效地避免謹(jǐn)慎性原則與其他原則矛盾。在會計(jì)原則中，最重要的是真實(shí)性原則，謹(jǐn)慎性原則只能在堅(jiān)持真實(shí)性原則這個前提條件下進(jìn)行運(yùn)用。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則或其他原則與謹(jǐn)慎性相互沖突時，選擇什么樣的原則是由經(jīng)濟(jì)活動的不確定性程度來決定，不確定性程度比較高時，優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性，這樣能夠更合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。所以，可以根據(jù)具體情況具體分析來安排這些會計(jì)原則的先后使用順序。

4 結(jié) 論

會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等會計(jì)核算的全過程都離不開謹(jǐn)慎性原則，其重要性是顯而易見的。如何正確的使用謹(jǐn)慎性原則，對企業(yè)會計(jì)報(bào)表所呈現(xiàn)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有很大的影響，更進(jìn)一步會影響報(bào)表的用戶因這些反映的狀況和成果作出的投資、籌資以及經(jīng)營管理方面的決策，所以貫徹落實(shí)謹(jǐn)慎性原則對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來說是很重要的，不可或缺的。

在現(xiàn)階段，由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制不太健全、配套措施不夠完善，所以很多時候還是摸索著前進(jìn)的。只有堅(jiān)持謹(jǐn)慎穩(wěn)健的態(tài)度，才能在保證日后企業(yè)積極健康的前進(jìn)。在改革我國經(jīng)濟(jì)體制的過程中，擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)中使用的范圍是我們必須要做好的事情，使謹(jǐn)慎性原則滲入企業(yè)發(fā)展的各個階段和環(huán)節(jié)，只有真正的貫徹落實(shí)謹(jǐn)慎性原則才能為企業(yè)提供最及時、最準(zhǔn)確、最全面的相關(guān)信息，我國的會計(jì)核算體系才會更加的完善，才會發(fā)展得更好。

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