方培元，劉依含

(軍事經(jīng)濟學院軍隊財務系，武漢 430035)

十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題決定》明確提出:“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的具體改革要求，這是第一次將會計寫入黨的重大決定文件。一方面說明會計是國家治理的重要手段之一，會計任務任重道遠;另一方面對會計制度的執(zhí)行和深化提出了新的更高要求，賦予會計實踐更深、更廣的內涵和外延。軍隊醫(yī)院會計是我國公共部門會計體系的組成部分，總后勤頒發(fā)的《軍隊醫(yī)院會計核算管理辦法》(以下簡稱《管理辦法》)是醫(yī)院會計治理的基本準則，強化會計制度執(zhí)行力是當前治理醫(yī)療有償服務收支秩序、規(guī)范醫(yī)院經(jīng)濟管理行為的緊迫任務和重要手段［1］。

1 治理與會計治理

國家治理體系和治理能力是一個國家的制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)，兩者相輔相成，組成一個整體?！稕Q定》提出的“治理”概念，是一個全新的政治理念，從“管理”到“治理”，不是簡單的詞語變化，而是思想觀念的躍升。其主要區(qū)別:一是主體不同，管理的主體是政府等國家公共權力，治理的主體可以是公共權力機構，也可以是市場和社會組織，強調社會協(xié)同、公眾參與、法治保障;二是權力來源不同，管理的權力來自國家法律授權，治理的權力來自公眾認可及社會契約，在很多情況下公民直接行使權力，達到自治的效果;三是適用范圍不同，管理是一個制度性概念，只適用于政府權力所及領域，治理是一個更寬泛的概念，適用于全社會各領域;四是手段機制不同，管理以命令、控制和規(guī)制為主，強調權力自上而下的運行，治理強調對話、協(xié)商、長期合作，強調權力的自上而下或平行運行;五是價值取向不同，管理強調的是行政觀、制度觀和責任觀，治理強調民主觀、社會觀和法治觀;六是達成效果不同，面對紛繁復雜的社會事務，管理多為頭痛醫(yī)頭、就事論事，效果往往事倍功半，治理更注重事務的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性，將頂層設計與摸石過河有機結合，效果往往事半功倍。

“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”(楊時展，1997)，精辟論述了會計與國家治理的關系。我國《會計法》將會計基本職能定義為“會計核算”和“會計監(jiān)督”，同時還被很多人賦予了計劃、預測、控制、決策等管理職能，會計的功能歸根結底都表現(xiàn)為提高生產(chǎn)(醫(yī)療服務)活動的效率(效益、效果等)。會計作為一種管理活動，天然具有治理功能。從國家治理現(xiàn)代化的角度看，會計治理功能包括兩層含義:一方面體現(xiàn)在會計法規(guī)制度體系的不斷完善和有效實施，本身就是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一個部分，有利于維護經(jīng)濟和社會秩序;另一方面以國家治理理念指導會計方法創(chuàng)新、會計功能拓展，通過無所不在的會計活動協(xié)調、控制經(jīng)濟社會各種事務和各項活動，達到國家治理目標。對醫(yī)院會計工作而言，要實現(xiàn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，就要把會計作為服務衛(wèi)生經(jīng)濟工作的一個最基本工具，充分發(fā)揮會計在服務醫(yī)療管理秩序、服務醫(yī)院發(fā)展方向中的基礎性作用［2］。

2 軍隊醫(yī)院會計治理制度創(chuàng)新

醫(yī)院會計治理體系是對醫(yī)院經(jīng)濟活動進行確認、計量、記錄和報告的一整套緊密相連、相互協(xié)調的會計行為規(guī)范和準則。優(yōu)化和完善醫(yī)院會計制度，是會計貫徹“治理”理念、發(fā)揮治理功能一個重要方面。由于軍隊醫(yī)院以收容治療軍隊傷病員，同時開展對外醫(yī)療有償服務，其保障對象、資金補償方式、預算管理要求等與地方醫(yī)院不同，因此其會計制度設計也存在明顯差異。在制度結構上，地方醫(yī)院財會制度由《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》兩部分組成，而《管理辦法》是一個綜合性制度，除了會計科目、賬務處理和會計報表外，還包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資、固定資產(chǎn)等管理內容;在成本對象上，地方醫(yī)院所有服務對象都要付費，其院級成本核算對象只有一個，而軍隊醫(yī)院的服務對象包括軍隊人員和地方人員，其院級成本核算對象包括軍隊人員和地方人員兩大類;在核算方法上，地方醫(yī)院實行差額預算，為準確考核醫(yī)院管理績效，會計核算采用權責發(fā)生制基礎，而軍隊醫(yī)院實行軍費全額預算，會計核算采用收付實現(xiàn)制為主，個別事項采用權責發(fā)生制基礎;在信息匯總上，由于行政事業(yè)單位各行業(yè)性質不同，其會計指標內容和口徑也不相同，各類行政事業(yè)單位的會計報表不匯總，而軍隊醫(yī)院是軍隊會計主體之一，為確保全軍會計指標的全面性和完整性，其會計報表參與全軍統(tǒng)一匯總，合并分析。

《管理辦法》以《會計規(guī)則》為依據(jù)，強化成本管理為核心，針對軍隊醫(yī)院經(jīng)濟活動特點而設計，制度體系科學、完善，核算方法簡便、實用。一是構建“三位一體”的核算體系。醫(yī)院會計核算分為院級、科級和病種核算，院級核算主要考核整個醫(yī)院的財務狀況和營運成果，為總部和軍區(qū)強化衛(wèi)生經(jīng)濟管理提供決策依據(jù)?？萍壓怂阒饕己酸t(yī)院各科室的管理業(yè)績，以臨床服務、醫(yī)療技術、醫(yī)療輔助、行政科室為對象，為醫(yī)院內部績效管理提供考核數(shù)據(jù)。病種核算主要考核各病種的平均成本水平，為實現(xiàn)衛(wèi)生資源按病種分配奠定基礎。三者在內容上互為一體，實現(xiàn)同源、同數(shù)、同核算。二是權責與收付相結合的確認基礎。軍隊醫(yī)院的資金來源于軍費撥款和對外有償服務收費，資金來源的雙重性決定軍隊醫(yī)院會計既有行政單位會計性質，又有事業(yè)單位會計性質。制度創(chuàng)造性地提出了“醫(yī)療收支核算采用權責發(fā)生制，其他收支核算采用收付實現(xiàn)制”的確認原則，以收付實現(xiàn)制計量軍費預算執(zhí)行，以權責發(fā)生制計量醫(yī)療成本收益，科學、合理、有機地將兩者結合起來，實現(xiàn)“單系統(tǒng)、雙基礎、雙目標”管理要求。三是賬算與表算相結合的成本核算方法。為實現(xiàn)軍隊醫(yī)院會計預算收支核算和醫(yī)療成本核算的雙重任務，制度要求對醫(yī)療成本部分通過設置“軍隊人員應計醫(yī)療收入”“地方人員醫(yī)療收入”“軍隊人員(地方人員)成本”科目進行歸集，對管理費用部分于期末編制會計報表時從預算收支賬戶提取分攤，這種方法雖然在核算方法上與地方醫(yī)院有所不同，但實現(xiàn)了預算收支核算與醫(yī)療成本核算的有機結合，而且在成本范圍、成本對象、成本效益指標等方面都與國家財政部、衛(wèi)生部頒發(fā)的《醫(yī)院會計制度》相一致［3］。

3 提升醫(yī)院會計制度執(zhí)行力的策略

會計制度執(zhí)行力是會計制度執(zhí)行過程中得到有效貫徹和落實的能力，新《管理辦法》實施后，對轉變理財觀念、加強經(jīng)濟管理、規(guī)范會計核算發(fā)揮了重要作用，但從制度執(zhí)行力看，與會計治理目標存在一定差距，實踐中存在著核算基礎薄弱、成本收益計量不準、報表信息失真等問題，提升制度執(zhí)行力必須全面優(yōu)化制度執(zhí)行的實踐環(huán)節(jié)。

3．1 科學把握會計制度精髓 《管理辦法》全面貫徹會計法理理念，其精髓概括為“三統(tǒng)一、四實現(xiàn)”?！叭y(tǒng)一”，即:①統(tǒng)一會計核算管理方式，將正常經(jīng)費收支與醫(yī)療成本核算合一，以一個財務機構、一個銀行賬戶、一套會計賬簿形式管理醫(yī)院經(jīng)濟活動。②統(tǒng)一醫(yī)療費用范圍，醫(yī)療費用由醫(yī)療成本和管理費用兩部分組成，醫(yī)療成本包括人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風險基金和其他費用，管理費用是不計入醫(yī)療成本的共同性費用，根據(jù)“未納入醫(yī)療成本的預算經(jīng)費直接支出－購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)支出－按規(guī)定不予分攤的支出”倒扎計量。其中，醫(yī)院開展科研、教學以及參加國家、軍隊專項衛(wèi)勤保障任務等項目支出不列入醫(yī)療費用。③統(tǒng)一會計報告，醫(yī)院會計報告包括通用會計報表、專用會計報表、科(室)成本報表和會計分析報告，專用會計報表中“醫(yī)療收入費用總表”與“科(室)成本報表”應當同源同數(shù)，按財務和衛(wèi)生兩個系統(tǒng)匯總上報，同時滿足財務管理和衛(wèi)生經(jīng)濟管理需要;“四實現(xiàn)”即:①實現(xiàn)《管理辦法》與《會計規(guī)則》的對口銜接;②實現(xiàn)軍隊人員和地方人員的同口徑核算;③實現(xiàn)院級、科級和病種的全方位費用歸集;④實現(xiàn)實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)消耗的全覆蓋攤銷。總部和各大單位財務部門應當通過財務人員業(yè)務培訓、報表匯審、現(xiàn)場觀摩等手段，進一步規(guī)范實施流程和核算方法，嚴格會計制度執(zhí)行的檢查與考評，確保醫(yī)院成本核算信息真實可靠。

3．2 準確計量實物資產(chǎn)耗費 實物資產(chǎn)價值管理一直是醫(yī)院財務管理中的重點和難點，也是制約《管理辦法》貫徹落實的瓶頸。醫(yī)院的實物資產(chǎn)主要包括衛(wèi)生物資、非衛(wèi)生物資和固定資產(chǎn)，其消耗是醫(yī)院成本構成的重要內容，由于長期受重錢輕物、重購輕管思想的影響，一些醫(yī)院的資產(chǎn)管理基礎薄弱，如資產(chǎn)賬目不實、計價不準、記錄要素不全、應借應貸關系錯誤、信息溝通不暢等，影響醫(yī)院成本核算的準確性，導致對外醫(yī)療收益率相差懸殊。據(jù)調查，對外醫(yī)療收益率低的僅為3%，高的則達40%，一個重要原因是衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費不實，有的藥品消耗未按權責發(fā)生制確認，有的固定資產(chǎn)未全部計提折舊，有的甚至弄虛作假以事先確定的收益率倒扎成本等。各醫(yī)院應從強化實物資產(chǎn)管理入手，通過建立健全庫存物資和固定資產(chǎn)管理等規(guī)章制度，采取集中管控、分級管理方式，優(yōu)化實物管理流程。衛(wèi)生和非衛(wèi)生物資消耗，按照個別計價、先進先出或加權平均法確定發(fā)生物資成本，低值易耗品在內部領用時一次性攤銷。單項價值1 000元以上的一般設備、文體設備、運輸設備、通信設備、施工及修理設備、醫(yī)療設備和房屋及建筑物等固定資產(chǎn)，都必須采用平均年限法或工作量法(不預計凈殘值)計提折舊，提足折舊后無論繼續(xù)使用與否均不再計提，提前報廢的固定資產(chǎn)不再補提，院級成本與科級成本中的“固定資產(chǎn)折舊費”應當數(shù)據(jù)一致，并按照《管理辦法》的規(guī)定進行確認和記錄，確保成本數(shù)據(jù)的準確性和可比性。

3．3 挖掘整合成本核算管理信息系統(tǒng) 隨著高能射線、PET等核素設備的廣泛應用，醫(yī)院每天創(chuàng)造并日積月累了成千上萬的海量數(shù)據(jù)，醫(yī)院會計數(shù)據(jù)廣泛存在于這些紛繁復雜的醫(yī)療“大數(shù)據(jù)”之中。為了貫徹執(zhí)行好《管理辦法》，總后財務部與衛(wèi)生部分別研發(fā)“醫(yī)院會計核算管理系統(tǒng)”“醫(yī)院財經(jīng)管理信息平臺”“醫(yī)院科級成本核算管理系統(tǒng)”“醫(yī)院輔助賬務管理系統(tǒng)”等軟件系統(tǒng)，但這些系統(tǒng)隸屬于不同的管理平臺，采用不同的技術和語言，信息加工處理過程各自為政，信息資源難以實時共享，大量工作重復無效，且造成數(shù)據(jù)的同源不同數(shù)等問題?？偛恐鞴懿块T應當破除門戶之見，努力糾正碎片化、短期化及部門主義傾向，從我軍衛(wèi)生經(jīng)濟戰(zhàn)略、全局高度，科學謀劃成本管理信息系統(tǒng)建設，從系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性視角搞好頂層設計，整合信息平臺、集成業(yè)務系統(tǒng)、統(tǒng)一數(shù)據(jù)加工、打通信息渠道，真正實現(xiàn)院級、科級和病種成本數(shù)據(jù)的“一體化”以及“同源、同數(shù)、同核算”的制度設計目標［4］。

［1］ 新華社．中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定［R］．2013－11－15．

［2］ 郭道揚．會計制度全球性變革研究［J］．中國社會科學，2013(6):72－90．

［3］ 姚文韻，崔學剛．會計治理功能研究［J］．會計研究，2011(2):31－38．

［4］ 方培元，張 鵬．基于“大數(shù)據(jù)”的衛(wèi)生經(jīng)濟管理數(shù)據(jù)挖掘整合［C］．全軍衛(wèi)生經(jīng)濟管理學術研討會論文集，2014:27－31．