趙 艷

( 山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250103 )

財(cái)會(huì)與金融

新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的差異分析

趙 艷

( 山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250103 )

2014年3月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換方面存在較大差異。對(duì)此進(jìn)行比較分析，以期對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)的處理提供有益的借鑒。

長(zhǎng)期股權(quán)投資；差異；新舊準(zhǔn)則

2014年3月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)，與2006年準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則)相比，該準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換方面發(fā)生了較大變化。試對(duì)新舊準(zhǔn)則之間的差異進(jìn)行比較分析。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍

舊準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算涵蓋四種類(lèi)型：控制、共同控制、重大影響和其他；其他指企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

新準(zhǔn)則提出，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍只包括控制、重大影響和對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資(即共同控制)，刪除了“其他”這種類(lèi)型。另外結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則40號(hào)——合營(yíng)安排》(簡(jiǎn)稱(chēng)40號(hào)準(zhǔn)則)，新準(zhǔn)則特別提出了合營(yíng)企業(yè)的認(rèn)定應(yīng)遵循40號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定。

新舊準(zhǔn)則相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍更加明確，合營(yíng)企業(yè)的認(rèn)定更加規(guī)范、有據(jù)可依，減少了會(huì)計(jì)人員進(jìn)行操縱的空間。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)在附注中披露與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的信息，包括五個(gè)方面：一是被投資單位的清單，二是投資企業(yè)的主要財(cái)務(wù)信息；三是被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受?chē)?yán)格限制；四是當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；五是相關(guān)的或有負(fù)債。

新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資披露需要遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)》(簡(jiǎn)稱(chēng)41號(hào)準(zhǔn)則)。41號(hào)準(zhǔn)則對(duì)控制、重大影響和對(duì)合營(yíng)安排的投資披露進(jìn)行了規(guī)范，主要包括重大判斷和假設(shè)的披露、在子公司中權(quán)益的披露、在合營(yíng)安排和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中權(quán)益的披露等。41號(hào)準(zhǔn)則的披露要求更加詳細(xì)和具體，以在合營(yíng)安排和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中權(quán)益披露為例，投資企業(yè)除披露舊準(zhǔn)則要求的五項(xiàng)內(nèi)容外，對(duì)于重要的被投資單位，披露該項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)處理方法、收到的股利以及被投資單位的主要財(cái)務(wù)信息；對(duì)于不重要的被投資單位，應(yīng)當(dāng)披露該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值合計(jì)數(shù)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)、終止經(jīng)營(yíng)的凈利潤(rùn)、其他綜合收益、綜合收益等項(xiàng)目，企業(yè)按照持股比例計(jì)算的合計(jì)數(shù)。

新舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露更加完善，同時(shí)規(guī)范了企業(yè)合并的信息披露，提高了關(guān)聯(lián)交易披露的程度。新準(zhǔn)則更加注重信息的透明度和決策的相關(guān)性，更有利于投資者的決策，更有利于保護(hù)社會(huì)公眾的利益。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量

(一)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

針對(duì)同一控制的企業(yè)合并，舊準(zhǔn)則要求合并方應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方股東權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始成本；新準(zhǔn)則提出應(yīng)當(dāng)按照被合并方股東權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。新舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加注重實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用，確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本更加真實(shí)準(zhǔn)確。

針對(duì)合并過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，原準(zhǔn)則并未提及如何處理。此后出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋4號(hào)》對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行過(guò)解釋?zhuān)汉喜⑦^(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；但是非同一控制合并中，購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入證券的初始確認(rèn)金額。新準(zhǔn)則未做詳細(xì)區(qū)分，統(tǒng)一要求將合并過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

舊準(zhǔn)則提到了五種方式的處理原則：支付現(xiàn)金的方式、發(fā)行權(quán)益性證券的方式、投資者投入的方式、非貨幣性資產(chǎn)交換的方式和債務(wù)重組的方式。新準(zhǔn)則刪除了投資者投入的方式。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

(一)成本法

1.適用范圍

舊準(zhǔn)則要求對(duì)“控制”和“其他”兩種類(lèi)型的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)施成本法，新準(zhǔn)則只要求對(duì)“控制”類(lèi)型的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)施成本法。

2.核算要求

針對(duì)被投資單位分派股利或利潤(rùn)，舊準(zhǔn)則分情況進(jìn)行了處理，如果分配的利潤(rùn)產(chǎn)生于投資后，確認(rèn)當(dāng)期投資收益；如果分配的利潤(rùn)產(chǎn)生于投資前，應(yīng)沖減初始投資成本。此后出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》提出不再區(qū)分投資前和投資后，一律確認(rèn)當(dāng)期投資收益。新準(zhǔn)則認(rèn)可這種做法，正式寫(xiě)入準(zhǔn)則之中。

(二)權(quán)益法

1.適用范圍

新準(zhǔn)則要求的更加具體。除認(rèn)可原有權(quán)益法核算范圍之外，新準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行了細(xì)化處理。新準(zhǔn)則要求投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)等主體間接持有的，投資方可以對(duì)間接持有的部分以公允價(jià)值計(jì)量，其他部分采用權(quán)益法核算。

2.核算要求

權(quán)益法的核算變化較大，主要有三方面區(qū)別：

(1)突出了對(duì)其他綜合收益的考慮。舊準(zhǔn)則要求投資企業(yè)按照其所占份額對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，確認(rèn)投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則除要求依據(jù)凈損益調(diào)整之外，還提出針對(duì)其他綜合收益調(diào)整。新準(zhǔn)則要求投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額確認(rèn)其他綜合收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(2)在投資方確認(rèn)應(yīng)享有的份額時(shí)，突出了凈資產(chǎn)的價(jià)值。舊準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有的份額時(shí)，應(yīng)以取得被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。新準(zhǔn)則提出，應(yīng)以可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

(3)完善對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理。投資企業(yè)與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算應(yīng)當(dāng)歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)；對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

(三)核算方法相互轉(zhuǎn)換

核算方法的相互轉(zhuǎn)換是新舊準(zhǔn)則區(qū)別最大的地方。相比較而言，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加詳細(xì)具體，考慮的情況更加全面。不僅規(guī)定了成本法與權(quán)益法之間的相互轉(zhuǎn)換，也規(guī)定了其他金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資相互轉(zhuǎn)換的處理要求。

1.因追加投資等采用權(quán)益法

舊準(zhǔn)則規(guī)定，因追加投資等原因達(dá)到共同控制或重大影響的，應(yīng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下賬面價(jià)值作為權(quán)益法的初始投資成本。

新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照原股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。屬于可供出售金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

新舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加細(xì)致；另外，兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)于轉(zhuǎn)換的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)存在區(qū)別，新準(zhǔn)則為公允價(jià)值，舊準(zhǔn)則為賬面價(jià)值。

2.因追加投資等改用成本法

投資企業(yè)因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)按照原賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為成本法核算的初始投資成本。

3.因減少投資等改用權(quán)益法或變換為其他金融資產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，因減少投資等導(dǎo)致投資方喪失對(duì)被投資單位控制的，但是剩余股權(quán)仍能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法；如剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響，應(yīng)改按22號(hào)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額記入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等喪失了對(duì)被投資企業(yè)的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)改按22號(hào)準(zhǔn)則核算，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)按照被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)因減少投資使長(zhǎng)期股權(quán)投資的類(lèi)型變?yōu)椤捌渌睍r(shí)，應(yīng)當(dāng)改為成本法。很顯然，舊準(zhǔn)則的情況在新準(zhǔn)則中已經(jīng)不再適用。

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

舊準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。如使用權(quán)益法產(chǎn)生的其他權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)于處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益仍然記入當(dāng)期損益。但是采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在處置該項(xiàng)投資時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)，對(duì)原記入其他綜合收益的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

相比較而言，新準(zhǔn)則的規(guī)定減少了企業(yè)盈余管理的空間，更有利于提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。

最后，值得一提的是，新準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益法下其他綜合收益的處理提出了新要求，要求在方法轉(zhuǎn)換和投資處置時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)。

[1]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006．

[2]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋1-6[S].2014.

[3]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資[S].2014．

(責(zé)任編輯：張衛(wèi)紅)

Analysis of the Long-Term Equity Investment Criteria

ZHAO Yan

( Shandong Institute of Commerce ant Technology, Jinan, Shandong 250103, China )

In March, 2014, the Ministry of Finance issued the "accounting standards for Enterprises No. 2 - long-term equity investment". Compared with the old criteria, the new criteria are quite different in the aspects of the long-term equity investment accounting scope, initial measurement, subsequent measurement, conversion cost method and equity method. This paper tries to conduct a comparative analysis, provide a useful reference for enterprises in long-term equity investment practice.

long-term equity investment; difference; new and old criteria

2015-03-20

山東軟科學(xué)研究計(jì)劃2014RKC21002

趙艷(1979-)，女，山東梁山人，會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，碩士研究生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)、審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理。

F230

A

1671-4385(2015)03-0035-03