李貴芬 毛 婧 李銀平

（石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北石家莊 050041）

連鎖商業(yè)不同核算組織形式下的稅務(wù)處理

李貴芬 毛 婧 李銀平

（石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北石家莊 050041）

將主要論述連鎖經(jīng)營商業(yè)兩種不同核算組織形式下有關(guān)增值稅和所得稅的稅務(wù)會計處理，重點(diǎn)說明獨(dú)立核算形式下連鎖經(jīng)營商業(yè)中加盟店的增值稅會計核算。

連鎖經(jīng)營 增值稅 企業(yè)所得稅 獨(dú)立核算 統(tǒng)一核算

1 連鎖經(jīng)營門店及會計核算組織形式

在連鎖商業(yè)中，門店是基層單位的主體，其主要的職能就是商品的銷售與服務(wù)。連鎖商業(yè)的門店按照連鎖的業(yè)態(tài)劃分，主要可以分成直營連鎖門店（又稱正規(guī)連鎖）和加盟連鎖門店（又稱特許連鎖）。前者是指總部直接投資經(jīng)營的連鎖店。后者是指總部與加盟店簽訂合同，授權(quán)加盟店在規(guī)定區(qū)域內(nèi)使用自己的商標(biāo)、服務(wù)標(biāo)記、商號、經(jīng)營技術(shù)和銷售總部開發(fā)的商品，在同樣的形象下進(jìn)行銷售及勞務(wù)服務(wù)。連鎖商業(yè)創(chuàng)業(yè)初期的組織結(jié)構(gòu)一般是總部+直營店+配送中心的模式，發(fā)展到有了品牌和規(guī)模效應(yīng)以后才有加盟商加盟，所以連鎖商業(yè)發(fā)展成熟期的組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)為總部+直營店+加盟店+配送中心的模式。

依照連鎖商業(yè)經(jīng)營規(guī)模和范圍的大小，連鎖商業(yè)的會計核算組織形式可以分為統(tǒng)一核算和獨(dú)立核算兩種。統(tǒng)一核算形式又稱報賬制是指總部實(shí)行獨(dú)立的、統(tǒng)一的會計核算，而分店不單獨(dú)進(jìn)行會計核算，經(jīng)營中發(fā)生的各項經(jīng)營費(fèi)用，要采取向總部報賬核銷的方式。這種方法主要適用于直營連鎖經(jīng)營的企業(yè)。獨(dú)立核算形式又稱往來制是指總部和分店都是獨(dú)立核算的會計主體，獨(dú)立設(shè)置會計機(jī)構(gòu)并分別進(jìn)行核算，各自獨(dú)立編制會計報表的核算方法。隨著連鎖商業(yè)門店發(fā)展到點(diǎn)多面廣的規(guī)模，統(tǒng)一核算組織形式顯然不適應(yīng)實(shí)際，而獨(dú)立核算組織形式將會廣泛地得到應(yīng)用。

2 有關(guān)連鎖商業(yè)的稅收規(guī)定

連鎖商業(yè)要繳納的主要是增值稅和企業(yè)所得稅兩大稅種。有關(guān)連鎖商業(yè)的稅收規(guī)定近五年國家有關(guān)部門還未出臺相關(guān)明確規(guī)定。

有關(guān)增值稅的稅收規(guī)定如下：在財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》（財稅〔2003〕1號）第一條規(guī)定，在省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市內(nèi)跨區(qū)域經(jīng)營的統(tǒng)一核算的連鎖企業(yè)，需要實(shí)行由總機(jī)構(gòu)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅的，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》（財稅字〔1997〕97號）的有關(guān)規(guī)定辦理。財政部、國家稅務(wù)總局（財稅字〔1997〕97號）《關(guān)于連鎖企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》規(guī)定，對直營連鎖企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)會同財政部門審批同意，即可由總店向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅。對自愿連鎖和特許連鎖企業(yè)，各門店獨(dú)立核算分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納增值稅。

有關(guān)企業(yè)所得稅的稅收規(guī)定如下：根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）、《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財預(yù)［2008］10號）、《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函［2009］221號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕747號）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅實(shí)行“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫”的辦法。可見，跨區(qū)域直營連鎖門店由總部匯總納稅，自愿連鎖和特許連鎖由門店各自納稅。即使是由總部負(fù)責(zé)統(tǒng)一納稅的直營門店，總部和直營門店都要分別接受機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)構(gòu)的管理，應(yīng)分月或分季分別向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報預(yù)繳企業(yè)所得稅，年度終了后，再由總部統(tǒng)一計算企業(yè)年度應(yīng)納所得稅額，抵減總部、直營門店已就地分期預(yù)繳的稅款后，多退少補(bǔ)。但對外資企業(yè)跨區(qū)域連鎖經(jīng)營的，不區(qū)分直營連鎖店和加盟連鎖店，統(tǒng)一實(shí)行由總機(jī)構(gòu)向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅的方式。

3 連鎖經(jīng)營企業(yè)統(tǒng)一核算形式下涉稅業(yè)務(wù)的核算

連鎖經(jīng)營企業(yè)統(tǒng)一核算形式適用于總部與其全資或控股設(shè)立的直營連鎖店的統(tǒng)一核算。由總部作為核算主體對連鎖企業(yè)集團(tuán)的全部經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行統(tǒng)一核算，總部對各直營分店采用售價金額核算，對配送中心實(shí)行數(shù)量進(jìn)價金額核算。發(fā)生增值稅和企業(yè)所得稅涉稅業(yè)務(wù)時作為統(tǒng)一核算主體的總部負(fù)責(zé)統(tǒng)一計算繳納稅款并進(jìn)行會計核算，其核算思路與一般企業(yè)無異。

4 連鎖經(jīng)營商業(yè)獨(dú)立核算形式下涉稅業(yè)務(wù)的核算

獨(dú)立核算法形式下總部和分店都是獨(dú)立核算的會計主體，他們之間的內(nèi)部往來都必須要通過專門的賬戶來進(jìn)行核算，因此，總部設(shè)置“基層往來”，按基層單位名稱設(shè)置明細(xì)賬來核算與基層門店、配送中心的債權(quán)債務(wù)；基層分店設(shè)置“總部往來”，核算與總部之間的債權(quán)債務(wù)。獨(dú)立核算形式下基層門店既可以是直營門店也可以是加盟門店，各直營和加盟分店采用售價金額核算，配送中心實(shí)行數(shù)量進(jìn)價金額核算。

4.1 獨(dú)立核算形式下直營店與總部的稅務(wù)會計核算

連鎖商業(yè)一般由總部統(tǒng)一采購，總部根據(jù)商品采購增值稅專用發(fā)票和轉(zhuǎn)賬通知單，借記“商品采購”和“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“應(yīng)付賬款”等?？偛炕蚺渌椭行南蛑睜I店配送商品以及直營店之間橫向調(diào)撥商品都作為內(nèi)部移庫，不涉及到增值稅。

直營門店確認(rèn)銷售收入時：借記“銀行存款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；直營門店銷售收入定期結(jié)轉(zhuǎn)到總部：借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，貸記“總部往來—營業(yè)收入”；直營門店結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“商品進(jìn)銷差價”，貸記“庫存商品”；直營門店銷售成本定期結(jié)轉(zhuǎn)到總部：借記“總部往來—商品銷售成本”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。

直營門店銷售收入和成本定期結(jié)轉(zhuǎn)到總部時總部對應(yīng)的核算：借記“基層往來—某某門店（營業(yè)收入）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；借記“主營業(yè)務(wù)成本”，“貸：基層往來—某某門店（銷售成本）”。

直營店實(shí)質(zhì)上只是總店的分支機(jī)構(gòu)，一般不具有法人主體資格，雖然在會計上可以獨(dú)立核算，但其收入和成本定期結(jié)轉(zhuǎn)到總部、不編制財務(wù)報表，所以需要由總部匯總繳納增值稅和所得稅，匯總繳納所得稅使得各門店的虧損可互相彌補(bǔ)，也有利于企業(yè)匯總計算扣除標(biāo)準(zhǔn)，減輕了企業(yè)整體稅負(fù)。

4.2 獨(dú)立核算形式下加盟店與總部的稅務(wù)會計核算

（1）加盟店收到總部采購的商品入庫業(yè)務(wù)的核算

由于加盟店不是總部直接投資設(shè)立的，總部統(tǒng)一采購的商品運(yùn)到加盟店入庫，應(yīng)視同總部按內(nèi)部調(diào)撥價銷售給加盟店。

總部按內(nèi)部調(diào)撥價確認(rèn)銷售收入和按統(tǒng)一采購價價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，加盟店按內(nèi)部調(diào)撥價確認(rèn)購進(jìn)商品，同時需要確認(rèn)增值稅?？偛扛鶕?jù)內(nèi)部調(diào)撥單和增值稅專用發(fā)票按內(nèi)部調(diào)撥價確認(rèn)收入和銷項稅額，借記“基層往來—某加盟店”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；同時按統(tǒng)一采購價借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“商品采購”。

加盟店則視同按內(nèi)部調(diào)撥價向總部購進(jìn)商品，根據(jù)收貨單和增值稅專用發(fā)票借記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”貸記“總部往來”、“商品進(jìn)銷差價”。

（2）向加盟店縱向配送商品業(yè)務(wù)的核算

向直營店縱向配送商品業(yè)務(wù)的核算是所有權(quán)屬于總部的配送中心和不屬于總部的加盟店這兩個獨(dú)立核算主體之間的商品銷售業(yè)務(wù)的核算。乙加盟店借記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“總部往來”、“商品進(jìn)銷差價”；配送中心借記“總部往來—商品配送”，貸記“庫存商品”； 總部借記“基層往來—乙加盟店”， 按內(nèi)部調(diào)撥價貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；同時借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“基層往來—配送中心”。

（3）加盟店向直營店商品調(diào)撥業(yè)務(wù)的核算

調(diào)出加盟店視同商品購進(jìn)退貨業(yè)務(wù)核算，借記“總部往來—商品調(diào)撥”、“商品進(jìn)銷差價”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”；調(diào)入直營店借記“庫存商品”，貸記“總部往來—商品調(diào)撥”、“商品進(jìn)銷差價”；總部視同銷售退貨業(yè)務(wù)核算，借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，貸記“基層往來—調(diào)出的加盟店”；同時借記“基層往來—調(diào)入的直營店”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。

（4）直營店向加盟店商品調(diào)撥業(yè)務(wù)的核算

調(diào)出直營店借記“總部往來—商品調(diào)撥”、“商品進(jìn)銷差價”，貸記“庫存商品”；調(diào)入加盟店視同商品購進(jìn)業(yè)務(wù)核算，借記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“總部往來—商品調(diào)撥”、“商品進(jìn)銷差價”；總部視同商品銷售業(yè)務(wù)核算，借記“基層往來—調(diào)入的加盟店”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；同時借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“基層往來—調(diào)出的直營店”。

總之，加盟店獨(dú)立核算的銷售收入與銷售成本無需結(jié)轉(zhuǎn)到總部，總部對加盟店的控制有限，門店在財務(wù)上相對獨(dú)立，總店并不參與加盟店的經(jīng)營，不承擔(dān)加盟店的虧損責(zé)任，只按合同收取加盟費(fèi)或特許權(quán)使用費(fèi)并給予技術(shù)支持，因此，加盟門店各自單獨(dú)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

［1］董惠良.連鎖企業(yè)會計核算［M］.上海：立信會計出版社，2007

［2］楊博.連鎖企業(yè)會計核算［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2011

［3］李貴芬.連鎖企業(yè)商業(yè)的不同核算組織形式［J］.財會月刊，2013.10

Tax Treatment of the Chain Stores under Different Accounting Forms

LI Gui-fen MAO Jing LI Yin-ping

（Shijiazhuang Institute of Railway Technology Shijiazhuang Hebei 050041 China）

The VAT（Value Added Tax） and the income tax treatment of the chain stores under two kinds of accounting forms is discussed， focusing on the accounting of the VAT of the chain stores under the independent accounting form.

chain store VAT（Value Added Tax） Corporate tax independent accounting unified accounting

F810

A

1673-1816（2015）02-0077-04

2015-03-15

李貴芬（1979-），女，漢，湖北黃梅人，碩士，研究方向財務(wù)會計。

本文系2014年河北省財政科研課題《連鎖經(jīng)營視角下做大做強(qiáng)河北省流通企業(yè)財政政策研究》的成果。