□郝黎坤

(晉中職業(yè)技術學院，山西 晉中 030600)

存貨是企業(yè)中最重要的流動資產(chǎn)之一，在工業(yè)企業(yè)中，存貨表現(xiàn)為企業(yè)持有的生產(chǎn)完工入庫而待售的產(chǎn)成品;在商業(yè)企業(yè)中，存貨表現(xiàn)為為賣而買的商品;除上述產(chǎn)成品和商品外，工業(yè)企業(yè)中的原材料、在產(chǎn)品以及共存于工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)中的周轉材料等均屬于企業(yè)的存貨。資產(chǎn)負債表日，為了更好地為會計信息使用者提供準確相關、決策有用的會計信息，會計人員需要對企業(yè)的存貨進行重新計量，防止由于存貨價值的貶低而高估存貨價值，給企業(yè)帶來經(jīng)營風險，現(xiàn)行存貨期末計量方法體現(xiàn)了這種思路與要求。

1 現(xiàn)行存貨期末計量方法計算實例

1.1 存貨期末計量方法簡述

謹慎性原則要求，資產(chǎn)不得高估，以防風險。作為資產(chǎn)之一的存貨理應符合這一原則性要求。準則中規(guī)定，存貨在期末應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量，以符合謹慎性原則。

1.2 存貨可變現(xiàn)凈值的確定

存貨的成本(以下簡稱C)是可知的，即取得存貨時的歷史成本。那么存貨期末計量的關鍵就在于確定其可變現(xiàn)凈值(以下簡稱NRV)。NRV是指在企業(yè)日常經(jīng)營活動中銷售存貨所取得的經(jīng)濟利益流入扣除至存貨在驗收入庫待售之前發(fā)生的各項成本以及銷售過程中發(fā)生的銷售稅費后的余額。這里的經(jīng)濟利益流入指估計售價，這里的相關稅費指存貨出售時所要交納的各種稅金。以下通過實例來說明NRV的確定方法。

例1:金慧公司2013年12月31日有如下資料:生產(chǎn)的M型機器庫存數(shù)量為50臺，M型機器每臺成本為2150元，2013年12月31日，M型機器的市場銷售價格每臺為3950元，預計銷售稅費總計20000元。金慧公司沒有與任何一家企業(yè)簽訂有關M型機器的銷售合同。

分析:M型機器是金慧公司生產(chǎn)的產(chǎn)成品，屬于可以直接銷售的產(chǎn)成品且沒有簽訂銷售合同，其NRV就應以市場銷售價格為基礎計算，即用市場銷售價格減去預計銷售稅費，M型機器的NRV=3950×50－20000=177500元。由計算可得出:資產(chǎn)負債表日，M型器的NRV為175500元，C為107500元，NRV＞C，M型機器無高估風險，所以期末仍按成本計量，無須計提存貨跌價準備。

例2:沿用上例，假定金慧公司和銀理公司簽訂購銷合同，合同中有如下約定，2014年1月5日，金慧公司應按每臺3850元的價格向銀理公司提供M型機器50臺，其他條件不變。

分析:M型機器是金慧公司生產(chǎn)的產(chǎn)成品，屬于可用于直接銷售且有銷售合同的產(chǎn)成品，其NRV就應以合同價格為基礎計算，即用合同價格減去預計銷售稅費，M型機器的NRV=3850×50－20000=172500元。由計算可得出:資產(chǎn)負債表日，M型機器的NRV為172500元，C為107500元，NRV＞C，M型機器仍無高估風險，所以期末仍按成本計量，無須計提存貨跌價準備。

例3:金慧公司2013年12月31日有如下資料:庫存A材料的賬面價值為110000元，已知A材料市場銷售價格為70000元。A材料專門用于生產(chǎn)10件N型機器。金慧公司與銀理公司簽訂銷售合同，合同中雙方約定:2014年3月5日，金慧公司應以20000元/件的價格向銀理公司提供10件N型機器。2013年12月31日，N型機器的市場銷售價格為18000元/件，但其成本為19500元/件。將該批A材料繼續(xù)加工成N型機器還需再投入加工成本80000元。隨后的銷售中可能發(fā)生銷售稅費為20000元。

分析:期末A材料的市場銷售價格是低于其賬面價值的，但不能據(jù)此來斷定A材料就一定按可變現(xiàn)凈值來計價，因為原材料的可變現(xiàn)凈值要根據(jù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品來確定，而不能根據(jù)它自身的售價來確定，A材料專門用于生產(chǎn)N型機器，我們需要先比較N型機器的可變現(xiàn)凈值與成本。N型機器是有銷售合同的，且A材料生產(chǎn)N型機器的產(chǎn)品數(shù)量沒有超過銷售合同約定的數(shù)量，因此有:

(1)計算N型機器NRV=20000×10－20000=180000元

由于N型機器NRV(180000元)＜N型機器C(19500元)，據(jù)此知A材料價格的下降已使其生產(chǎn)的N型機器期末價值減損，那A材料期末就應按NRV來計量

(2)計算A材料NRV=20000×10－80000－20000=100000元

由計算得知:材料期末NRV(100000元)＜C(110000元)，如果存貨繼續(xù)按成本計量會有高估風險。所以，A材料的期末價值應按NRV(100000元)計量，并計提存貨跌價準備10000元:

借:資產(chǎn)減值損失10000

貸:存貨跌價準備10000

例4:承上例，金慧公司2014年12月31日庫存A材料的賬面價值為110000元，其NRV經(jīng)計算為120000元，那么應沖回之前所計提的存貨跌價準備。

分析:當存貨的可變現(xiàn)凈值高于成本時，以前計提的存貨跌價備全額沖回，即:

借:存貨跌價準備10000

貸:資產(chǎn)減值損失10000

2 現(xiàn)行存貨期末計量方法的優(yōu)劣

2.1 成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法的優(yōu)點

通過上述計算分析得知，現(xiàn)行存貨期末計量方法采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法相比較歷史成本計價法來說是有很大改進的，總體說有以下優(yōu)點:

2.1.1 從計量屬性的選擇上看

歷史成本法雖是最基本的計量屬性，資產(chǎn)的歷史成本就是企業(yè)取得資產(chǎn)時實際支付的價格，它符合客觀性原則，有可靠的證據(jù)能夠確定歷史成本。但采用歷史成本計價法計量有如下風險，在資產(chǎn)的市場價格波動較大時尤其是在資產(chǎn)價格大幅下跌的情況下，采用歷史成本計價法計量的資產(chǎn)將嚴重偏離真實情況，使企業(yè)的資產(chǎn)有虛增的風險，報表數(shù)據(jù)也將失去意義。如果此時仍沿用歷史成本，會給企業(yè)的相關決策者帶來誤導的風險。

2.1.2 從計提存貨跌價準備的角度來看

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法符合謹慎性原則。謹慎性原則要求不得高估資產(chǎn)和收益，也不得低估負債和費用。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，表明該存貨的賬面價值有高估的風險，此時，就需要將這部分低于成本的損失從資產(chǎn)價值中予以扣除，以提取存貨跌價準備的形式體現(xiàn)在當期損益中，符合謹慎性原則要求。

2.1.3 從資產(chǎn)的角度來看

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法符合及時性原則，正是由于計提了存貨跌價準備，保證了企業(yè)資產(chǎn)的真實性，體現(xiàn)資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)價值的真實情況，有利于會計信息使用者對企業(yè)資產(chǎn)狀況有正確的認識并以此做出相應的決策。

2.1.4 從管理的角度來看

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法可以幫助企業(yè)更好地加強存貨管理。對于減值較大的存貨，企業(yè)要認真分析減值原因，管理者據(jù)此就要調(diào)整存貨采購及生產(chǎn)經(jīng)營方向，做出更適合市場的生產(chǎn)經(jīng)營決策，減少經(jīng)營風險。

2.1.5 從與國院接軌的角度來看

我國的存貨期末計量方法與國際會計準則的規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了與國際會計準則接軌并趨同，對于我國會計準則建設和完善具有積極的作用。

2.2 現(xiàn)行期末存貨計量方法的不足

成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法在實務中運用已經(jīng)成熟，自然有它的優(yōu)點，但在理論上和實務中，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法也有著種種缺陷，基本上有以下幾個方面:

2.2.1 成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法不符合收入費用配比原則

配比原則用于企業(yè)會計期間經(jīng)營成果的確定。我們知道，企業(yè)的經(jīng)濟活動會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，而這種流入也必然配比一定的成本、費用。企業(yè)的特定期間的經(jīng)營成果正是配比的結果。采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價是要將以后可能發(fā)生的存貨損失先行提到本期的費用中來，減少了當期的利潤，造成期間收益的不穩(wěn)健，一些企業(yè)利用存貨跌價準備的計提及轉回進行利潤操控，已經(jīng)嚴重影響到會計信息的質量要求。

2.2.2 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法不符合真實性原則

存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法進行期末存貨的計價越來越成為某些不良企業(yè)進行利潤操控的工具，企業(yè)會計信息失真，背離了真實性原則。

2.2.3 盡管成本與可變現(xiàn)凈值孰低法符合穩(wěn)健性要求，但并不徹底

本文第一部分實例舉證中提到，當存貨的可變現(xiàn)凈值高于成本時，以前計提的存貨跌價備是要全額沖回的。這就說明當存貨的可變現(xiàn)凈值升高時，跌價準備部分沖回或全額沖回，這種不嚴格的會計謹慎性給某些企業(yè)造成可乘之機。

2.2.4 在實務中，企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值存在一定的難度

盡管在《企業(yè)會計準則》中對企業(yè)確定可變現(xiàn)凈值有著明確的說明，本文第一部分也就可變現(xiàn)凈值的確定方法做了詳細的說明。但在實務中，由于情況復雜，問題較多，存貨的可變現(xiàn)凈值的取得并不容易，換句話說，企業(yè)要想準確地計算出存貨的可變現(xiàn)凈值是一件困難的事。比如，產(chǎn)品估計售價的確定問題，這是因為由于從原材料到生產(chǎn)出產(chǎn)成品還需要一個過程，估計市價只能由會計人員根據(jù)目前相同或相似產(chǎn)成品的市場價格做出預估，這樣就會使預估價格與實際售價有出入，增加了估計售價的不確定性，會計人員的專業(yè)素質高低在估計過程中就會影響估價的準確性，估價的可靠性減弱，從而嚴重影響了財務報告的信息質量，從而誤導廣大會計信息使用者。

3 存貨期末計量方法的改進建議

鑒于上述討論，期末存貨應如何計量才能更好滿足報表信息質量要求，更好地為報表使用者服務?筆者認為，用“公允價值計價法”逐漸替代“成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價法”是大勢所趨，這是由公允價值本質所決定的。公允價值是公正、允諾的價格，是指在市場成熟、買賣雙方熟悉交易并且無私下交易、雙方自愿達成的交易價格。

3.1 市場交易價格作為公允價值

只要證據(jù)表明雙方是在公平、無脅迫的情況下進行交易，那么市場交易價格就可以作為公允價值。從以上表述來看，公允價值摒棄了交易雙方主觀因素的影響，交易價格完全取決于市場調(diào)節(jié)，體現(xiàn)了公平公正性，杜絕了某些企業(yè)把存貨期末計量方法變?yōu)椴倏乩麧櫟墓ぞ摺?/p>

3.2 市場類似交易價格作為公允價值

當交易雙方的交易事項在市場上不存在實際交易時，市場交易價格難以取得，可以市場上類似交易的價格作為公允價值確定的基礎。在獲取市場類似交易價格時，就不僅僅是企業(yè)會計人員的事情，它需要企業(yè)各類人員綜合市場情況對存貨市場類似交易價格做出判斷，這時對企業(yè)獲取市場類似交易價格的綜合能力提出挑戰(zhàn)，同時對會計人員的職業(yè)判斷能力提出相對較高的要求。

3.3 交易雙方在熟知交易前提下公平自愿達成的價值為公允價值

當交易雙方的交易事項在市場上不存在實際交易且類似交易價格也難以取得時，交易雙方在熟知交易前提下公平自愿達成的價值即為公允價值。這種情形下所獲得的公允價值最大的風險就在于雙方是否誠信交易，交易是否真實可靠，雙方?jīng)]有內(nèi)幕交易，只有在這樣的前提下所成交的價格才公正允諾，公允價值才有意義。

從上述分析可知，公允價值是最能客觀反映存貨期末價值的綜合計量屬性。公允價值計價法雖在未來有很大的發(fā)展空間，但很難克服成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的全部缺陷。此外，公允價值的確定也有一定的難度，它的取得不僅對會計人員，同時對企業(yè)的相關管理人員的專業(yè)素養(yǎng)都提出了更高的要求。同時，公允價值的確定是在一個相對成熟的市場中更易獲得的，所以，公允價值在存貨期末計量中的運用是一個漸進的過程。我們希望存貨的期末計量能借助這一方法更加客觀和穩(wěn)健并逐步完善。

［1］財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］《財政部會計司》編寫組.企業(yè)會計準則講解［M］.北京:人民出版社，2006.

［3］陳明燦.小議成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨的計價中的應用［J］.財會月刊，2009(8).