谷成孫璐

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，大連 116025)

一、稅收依據(jù)

稅收依據(jù)是研究稅收倫理與納稅遵從問題的基石。換言之，在稅收理論中，首先需要回答的是“政府為什么有權(quán)力向社會(huì)成員征稅”，或者說“社會(huì)成員為什么有義務(wù)向政府納稅”的問題，即政府憑什么能征稅。國家是社會(huì)中的最高組織形式，政府的根本任務(wù)在于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，以滿足公共需要。公共產(chǎn)品和公共服務(wù)具有非競爭性和非排他性，采用由政府通過征稅籌集資金的提供方式易于避免由市場提供導(dǎo)致的“免費(fèi)搭車”問題，從而使整個(gè)社會(huì)的資源配置效率得以改善?？梢?，稅收是政府為籌集提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所需資金而實(shí)施的一種強(qiáng)制征收。

作為公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本補(bǔ)償方式，稅收在為政府取得收入的同時(shí)，也不可避免地使社會(huì)成員的負(fù)擔(dān)增加。針對這一現(xiàn)象，一些學(xué)者從政府與納稅人之間的互利關(guān)系入手詮釋稅收依據(jù)。其中，法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊(Jean Baptiste Say，1803)指出，所謂征稅，是指一部分國民產(chǎn)出由私人部門轉(zhuǎn)移至公共部門，用以支付公共成本或提供公共消費(fèi)。英國學(xué)者巴斯泰布爾(Charles Francis Bastable，1932)認(rèn)為，對于個(gè)人或群體而言，以稅收作為財(cái)富的強(qiáng)制性貢獻(xiàn)旨在取得公共部門提供的服務(wù)。持類似觀點(diǎn)的還有美國學(xué)者塞里格曼 (Edward Robert Anderson Seligman，1913)，他認(rèn)為稅收是政府對社會(huì)成員的一種強(qiáng)制性征收，用以支付謀求社會(huì)公共利益(而不是單個(gè)納稅人為取得某種特殊利益)所需負(fù)擔(dān)的成本。

從這些學(xué)者的分析中我們不難發(fā)現(xiàn)，政府與納稅人之間的關(guān)系是分析稅收依據(jù)問題不可或缺的背景和基石。政府執(zhí)行服務(wù)職能，在很大程度上為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體提供了便利的設(shè)施、安定的秩序、和平的環(huán)境以及教育、社會(huì)保障等公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，解決了通過市場無法解決或解決得難盡人意的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)供給問題，更好地滿足了社會(huì)成員的公共需要。當(dāng)然，政府部門的產(chǎn)生、運(yùn)轉(zhuǎn)和存續(xù)為提供社會(huì)成員需要的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)創(chuàng)造了條件，同時(shí)也必須占有相應(yīng)的社會(huì)資源。從這個(gè)意義上看，政府向社會(huì)成員強(qiáng)制性地取得一部分收入或財(cái)產(chǎn)的依據(jù)，只能是政府職能而不是其他。換言之，社會(huì)成員創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和實(shí)現(xiàn)的收益，不僅包含著他們自身的努力，還體現(xiàn)著政府提供的公共設(shè)施、法律秩序以及和平的環(huán)境等公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)值。可見，稅收就是政府為滿足執(zhí)行職能的需要，對社會(huì)成員的收入或財(cái)產(chǎn)，按照法律規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)和征管方式進(jìn)行的強(qiáng)制課征。對社會(huì)成員而言，作為納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并取得收益的過程中，政府職能的履行為社會(huì)成員從事生產(chǎn)提供了(公共設(shè)施、法律秩序以及和平的環(huán)境等)不可或缺的外部條件。在正義準(zhǔn)則(馬國強(qiáng)，1997)的要求下，社會(huì)成員享受或消費(fèi)了政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，理應(yīng)向政府繳納稅收。從這個(gè)角度看，與市場上的私人購買行為一樣，社會(huì)成員納稅也是為實(shí)現(xiàn)自身的利益而付款。也就是說，在政府提供合意的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的情況下，作為納稅人的社會(huì)成員是在“為自己納稅”。

上述分析表明，稅收依據(jù)源于政府的服務(wù)職能，體現(xiàn)著社會(huì)成員與政府之間的互利關(guān)系。從這個(gè)角度看，社會(huì)成員的納稅行為也可以被視為納稅人向政府購買公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的一項(xiàng)特殊交易。作為納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體納稅的主要目的，旨在取得公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的消費(fèi)權(quán) (高培勇，2004)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，“權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一”是約束政府和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體行為的基本準(zhǔn)則，稅收也不例外。稅收征納關(guān)系的雙方與市場交易的參與者十分相似：如果說政府部門是公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供者，那么作為其交易對象的納稅人就是公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的消費(fèi)者。因此，只要納稅人依法履行了納稅義務(wù)，就享有要求政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利；相應(yīng)地，政府部門在向社會(huì)成員征稅的同時(shí)，也必須承擔(dān)向納稅人提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的義務(wù)(張馨，2003)。納稅人從公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中獲得的收益，來源于政府部門對社會(huì)職能的履行；政府部門為納稅人提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所需的資金，來源于社會(huì)成員依法繳納的稅收。

簡言之，圍繞稅收征納形成的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的提供者和消費(fèi)者之間，均表現(xiàn)為“權(quán)利與義務(wù)的對稱”關(guān)系——政府擁有的征稅權(quán)與其征稅之后須承擔(dān)的提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的義務(wù)之間存在著對稱關(guān)系；納稅人納稅義務(wù)的履行與隨之產(chǎn)生的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的消費(fèi)權(quán)之間也存在著一種對稱關(guān)系(高培勇，2000)?？梢姡嘘P(guān)納稅人的權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定不可避免地成為稅收法律關(guān)系中最核心的問題。在按照市場經(jīng)濟(jì)的要求構(gòu)建和完善公共財(cái)政體系的過程中，政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)并因此而征稅的行為必須基于法律，不能隨意變更或調(diào)整。

二、稅收的確立方式

稅收的確立方式指的是國家與社會(huì)成員之間稅收關(guān)系的建立方式。受到政府職能的變化以及國家政治組織形式的影響，稅收的確立方式在歷史發(fā)展進(jìn)程中經(jīng)歷了自由貢獻(xiàn)、請求援助、專制課征以及立憲協(xié)贊四個(gè)時(shí)期。

在自由貢獻(xiàn)時(shí)期，社會(huì)成員自由地向國家貢獻(xiàn)財(cái)務(wù)。至于貢獻(xiàn)與否、貢獻(xiàn)多少、何時(shí)貢獻(xiàn)以及采用何種方式貢獻(xiàn)，都具有很大的隨意性。從這個(gè)角度看，很多學(xué)者將自由貢獻(xiàn)視為稅收產(chǎn)生之前的財(cái)政收入形式，而不是嚴(yán)格意義上的稅收。大體而言，西歐的奴隸社會(huì)以及封建社會(huì)初期、中國的夏代都處于自由貢獻(xiàn)時(shí)期。

請求援助時(shí)期的特點(diǎn)是國家提出請求，社會(huì)成員根據(jù)國家的請求給予幫助。與自由貢獻(xiàn)相比，援助的內(nèi)容、數(shù)量和時(shí)間要求相對確定。在西歐，這一時(shí)期大體處于封建社會(huì)初期之后，當(dāng)發(fā)生戰(zhàn)爭等緊急事件，王室土地收入和君主特權(quán)收入不足以滿足應(yīng)對緊急事件的需要時(shí)，由君主提出請求，得到同意后向社會(huì)成員征稅。中國商代出現(xiàn)了類似的財(cái)政收入形式，史稱“助”。這種請求援助已經(jīng)具有稅收的性質(zhì)，通常被視為稅收的不成熟形態(tài)。

專制課征時(shí)期的特點(diǎn)是，國家憑借其至高無上的專制力量，強(qiáng)制地向人民征稅，而無需取得任何民間組織的同意。西歐封建專制制度建立至瓦解之前都處于這一時(shí)期。在中國，春秋時(shí)期的“初稅畝”標(biāo)志著古代土地私有制的確立，成為稅收走向成熟形態(tài)的象征。中國的專制課征時(shí)期貫穿于整個(gè)封建社會(huì)。

立憲協(xié)贊時(shí)期的特點(diǎn)是國家征稅必須經(jīng)過代議機(jī)關(guān)同意。例如，1215年英國國王與貴族們通過簽訂《大憲章》，以法律的形式確認(rèn)了“非贊同毋納稅”原則——未經(jīng)納稅人同意，政府是不能課稅的，否則就悖離了“依法征稅”的要求，向政府繳納稅收的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體也隨之淪為僅有納稅義務(wù)的“稅款繳納者”，而非在納稅的同時(shí)也享有權(quán)利的真正意義上的“納稅人”。從此，政府征稅必須經(jīng)過代議機(jī)關(guān)同意就成為立憲協(xié)贊與封建專制等非民主社會(huì)課稅方式的最主要區(qū)別，在更大程度上體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)框架下現(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建要求。從這個(gè)意義上說，稅法的核心價(jià)值在于對納稅人權(quán)利的保護(hù)。

三、遵從意愿

稅收遵從是納稅人基于對一國稅收法律及其體現(xiàn)的價(jià)值觀的認(rèn)同，在充分權(quán)衡與納稅有關(guān)的成本和收益后作出的主動(dòng)遵從稅法和自覺履行納稅義務(wù)的決策(谷成，2009)。在最早且最被人們熟知的稅收遵從模型中，Michael G.Allingham和Agnar Sandmo(1972)基于納稅人在稅收征納過程中是否遵從取決于其追求自身預(yù)期效用最大化的假設(shè)，并得到了納稅人逃稅的規(guī)模與被發(fā)現(xiàn)的概率以及受到懲罰的力度大小呈負(fù)相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。可見，A-S模型的研究結(jié)果表明，社會(huì)成員依法履行納稅義務(wù)的前提是政府及其稅收管理部門采用威懾政策。盡管這一結(jié)論為研究稅收遵從問題奠定了良好的基礎(chǔ)，但令人遺憾的是，該模型在構(gòu)建過程中也忽略了某些影響納稅人遵從意愿的關(guān)鍵性要素。眾所周知，經(jīng)濟(jì)學(xué)分析一直強(qiáng)調(diào)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)分析對象的個(gè)人會(huì)通過某種機(jī)制對外部激勵(lì)做出反應(yīng)，即采用“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)。該假設(shè)基于對人的廣泛定義，使經(jīng)濟(jì)學(xué)成為一般的社會(huì)科學(xué)，并且在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域之外做出重要貢獻(xiàn)(Gary S.Becker，1976)。事實(shí)上的情形往往是，處于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的個(gè)人不僅會(huì)對外部激勵(lì)做出反應(yīng)，也無法避免社會(huì)道德要素的影響以及利他主義想法等價(jià)值觀念的驅(qū)使 (B.S.Frey and S.Meier，2004)。這些因素使A-S模型在解釋納稅人遵從行為時(shí)偏離了經(jīng)驗(yàn)觀察的結(jié)果(谷成，2012)，同時(shí)也進(jìn)一步印證了納稅人對稅收法律的遵從在很大程度上受到自身內(nèi)在遵從意愿的影響，而不僅僅取決于稅率、稽查概率和處罰率等外部要素。

納稅人繳納稅款的內(nèi)在意愿和動(dòng)機(jī)也被稱為“稅收道德”(Benno Torgler and Friedrich Schneider，2009)。作為一種內(nèi)化了的社會(huì)規(guī)范，稅收道德體現(xiàn)了社會(huì)成員在納稅方面持有的價(jià)值觀和態(tài)度。Gordon(1989)在遵從模型中引入逃稅的心理成本，用以解釋逃稅行為對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體效用造成的影響。從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的角度看，如果納稅人將稅收遵從視為一種被普遍接受的社會(huì)規(guī)范時(shí)，其行為就表現(xiàn)為自覺納稅；相應(yīng)地，違背社會(huì)規(guī)范也會(huì)受到社會(huì)輿論的譴責(zé)并承受心理上的負(fù)擔(dān)。當(dāng)逃稅的社會(huì)成員意識(shí)到，將被用于改善社會(huì)福利水平的經(jīng)濟(jì)資源會(huì)因自己在稅收繳納過程的不誠實(shí)而減少時(shí)，就會(huì)對自己的不遵從行為感到不適，進(jìn)而導(dǎo)致心理成本的產(chǎn)生。這種負(fù)罪感將直接減少納稅人的效用①相反，如果納稅人認(rèn)為，與政府提供的公共產(chǎn)品相比，其繳納的稅收過多，心理成本就會(huì)降低(B.Erard and J.S.Feinstein，1994)。，并隨著逃稅額度的增加而提高。

納稅人的遵從意愿在很大程度上受到其對政府的看法和態(tài)度的影響。如果在納稅人看來，稅收制度和政策缺乏必要的公平和公正性，其遵從意愿就會(huì)相應(yīng)下降，反則反是。具體地說，以下三個(gè)方面的要素影響著納稅人對政府的態(tài)度和看法。

一是納稅人從包括稅制在內(nèi)的社會(huì)制度中獲得的公正感。首先，納稅人會(huì)從契約的視角看待稅收制度與政策的公正性。如上所述，政府與社會(huì)成員之間的關(guān)系通常被視為一種隱性的契約關(guān)系——稅收依據(jù)源于政府因履行服務(wù)職能而體現(xiàn)出的社會(huì)成員與政府之間的互利關(guān)系。Rousseau&Parks(1993)認(rèn)為，這種長期以來一直被社會(huì)心理學(xué)家使用的所謂“心理契約”概念與“正式契約”存在的顯著差別是，在納稅人與政府間形成的心理契約中，納稅人以稅收形式上繳的貨幣整體性地被用于換取政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)；而在正式契約中，各方會(huì)因受到明確的約束而使之前的承諾與協(xié)議得以完成和實(shí)現(xiàn)。Spicer&Lundstedt(1976)的研究表明，當(dāng)社會(huì)成員認(rèn)為自身處于公正的契約關(guān)系之中，就會(huì)認(rèn)為逃稅是一種可恥的行為；反之，未盡公正或受到破壞的契約關(guān)系將導(dǎo)致痛苦和不安全感的產(chǎn)生，處境不利的一方會(huì)通過相應(yīng)舉動(dòng)表達(dá)自身的憤怒和焦慮。Falkinger(1995)進(jìn)一步指出，在稅負(fù)既定的情況下，如果納稅人從公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中取得的收益增加，風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度隨之增加，遵從意愿也會(huì)相應(yīng)提高。因此，一些國家賦予公民廣泛的直接參與權(quán)，憑借這些參與權(quán)，個(gè)人與其政府之間建立起一種特殊的關(guān)系——他們是公民而不是臣民，對國家具有廣泛的權(quán)利和義務(wù)(B.S.Frey，2003)，作為公民的社會(huì)成員可以通過代議機(jī)關(guān)決定稅收收入的使用方向。這時(shí)，納稅人并不只是追求按照傳統(tǒng)稅收遵從模型計(jì)算的潛在個(gè)人預(yù)期收益。瑞士的樣本最為典型，該國各州公民的政治參與程度不同。實(shí)證分析的結(jié)果表明，通過召開公民大會(huì)、強(qiáng)制或選擇性全民公投等形式為社會(huì)成員提供的參與國家治理的機(jī)會(huì)越大，納稅人意愿表達(dá)機(jī)制越完善，遵從意愿和稅收道德水平也越高(B.S.Frey，1997)。其次，稅收負(fù)擔(dān)的公平分配也有利于公正感的形成。如果納稅人認(rèn)為，與從公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中取得的收益相比，自身承擔(dān)的應(yīng)納稅額過高，就會(huì)將逃稅作為一種維護(hù)自身利益的方式，用以宣泄對稅收制度和政策的不滿情緒(Torgler，2001)。例如，對一些發(fā)展中國家納稅人遵從行為的研究表明，在這些國家里，如果逃稅且沒有受到處罰，通常被視為一種榮耀，而不是因其具有犯罪行為的特征而受到社會(huì)輿論的譴責(zé) (Edling&Ngyen-Thanh，2006)。此外，對非正式經(jīng)濟(jì)②非正式經(jīng)濟(jì)，又稱影子經(jīng)濟(jì)、地下經(jīng)濟(jì)。主要包括兩類：一類是包括走私、賣淫和毒品等非法行為；另一類則主要包括來源于易貨交易、非正式就業(yè)工資和未申報(bào)的個(gè)體經(jīng)營收入等合法行為。規(guī)模與稅收道德的考察結(jié)果也支持上述結(jié)論——非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)張與稅收道德的下降之間存在著顯著的因果關(guān)系③Schneider&Enste(2002)、Alm&Torgler(2006)的研究表明，與發(fā)展中國家非正式經(jīng)濟(jì)大約占GDP的40%，是大多數(shù)發(fā)達(dá)國家水平的二倍。。Song&Yarbrough(1978)的實(shí)證分析結(jié)果顯示，納稅人對“稅制不公平”看法的形成與遵從意愿負(fù)相關(guān)?？梢?，不遵從行為易于導(dǎo)致納稅人產(chǎn)生自責(zé)和焦慮等心理成本的前提是，他們認(rèn)為自身承受的稅收負(fù)擔(dān)不高于公平的份額。要想使自覺履行納稅義務(wù)成為一種被社會(huì)成員普遍接受的價(jià)值觀，保證稅收制度的公平性是不可或缺的前提。最后，如果稅收制度和政策能夠充分地反映公民特定的道德理念和價(jià)值觀，就會(huì)被認(rèn)為是公正的；反則反是。從世界范圍看，一些國家對社會(huì)弱勢群體適用特定的稅收待遇和減免措施，例如贍養(yǎng)老人和兒童的家庭。實(shí)際上，這種考慮同樣適用于其他社會(huì)文化要素，例如宗教禁忌。俄羅斯的稅制改革實(shí)踐充分表明，與宗教理念和傳統(tǒng)相違背的征稅方式將導(dǎo)致受到影響的群體對稅收制度及相關(guān)改革措施的強(qiáng)烈不滿甚至抗議①宗教對納稅人行為影響的典型案例是俄羅斯東正教對發(fā)放納稅人識(shí)別號(hào)的強(qiáng)烈反對(谷成，2012)。。

二是政府行為方式的規(guī)則性。如果公民生活在一個(gè)“有規(guī)則”的世界里，就更易于將被社會(huì)普遍接受的行為范式內(nèi)在化，進(jìn)而接受納稅規(guī)則(Friedman，2003)。相反，如果政府對自身行為的約束性較差，就會(huì)使社會(huì)成員對國家的看法產(chǎn)生變化，進(jìn)而在遵從意愿和政府收入方面形成負(fù)面影響。在政府的行為更多地基于協(xié)商或者官員的個(gè)人意愿等非正式規(guī)則而不是書面法律的情況下，社會(huì)成員的公平感就難以形成。值得注意的是，社會(huì)成員在多大程度上相信稅收程序的合法性且不存在腐敗也是影響著他們對國家的看法。同理，如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體對稅務(wù)官員行為的合法性存在質(zhì)疑，那么其稅收道德和遵從水平也會(huì)顯著降低。

三是政府支出的效率。Pommerehne等(1994)的動(dòng)態(tài)模型分析了政府在提供公共服務(wù)的過程中存在浪費(fèi)的情況下，稅收遵從水平的變化。研究結(jié)果表明，稅收遵從水平在很大程度上受到財(cái)政支出預(yù)期回報(bào)與實(shí)際收益之間對比關(guān)系(即財(cái)政支出效率)的影響。換言之，如果納稅人可感知到的政府支出浪費(fèi)較多或效率較差，其稅收道德和遵從水平就會(huì)隨之下降。Alm等(1992)的實(shí)驗(yàn)結(jié)果同樣顯示，在既定的稅收收入使納稅人能夠從公共服務(wù)中得到的收益不斷減少的情況下，要想使其遵從意愿得以提高，是一件非常困難的事情。原因在于，當(dāng)社會(huì)成員認(rèn)為政府的行為有欠公正時(shí)，就會(huì)采取相應(yīng)的行為(例如逃稅)予以應(yīng)對。這些研究都表明，政府行為的低效率將導(dǎo)致稅收道德的下降。對于提高稅收遵從水平而言，政府向納稅人提供對應(yīng)的回報(bào)不僅十分重要，還要體現(xiàn)出財(cái)政支出的有效性。

四、結(jié)論與啟示

1994年以來，隨著分稅制改革的推進(jìn)，中國稅收收入連年增長，稅制結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)出不斷優(yōu)化的趨勢。在充分肯定分稅制改革重大意義和深遠(yuǎn)影響的同時(shí)，也應(yīng)看到，在中國現(xiàn)行稅制體系中，只有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅等稅種是通過全國人大及其常委會(huì)立法開征的。在授權(quán)立法或按照行政規(guī)章征稅的情況下，政府部門既是立法者又是征稅人，必然試圖通過各種方式強(qiáng)化自身的權(quán)限。當(dāng)中央和地方各級政府都將稅制改革作為實(shí)現(xiàn)自身利益的途徑和手段時(shí)，納稅人就會(huì)感到焦慮和恐慌，進(jìn)而使其遵從意愿受到影響。

從政府與納稅人的關(guān)系上看，盡管《憲法》明確了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，卻沒有相應(yīng)地界定納稅人的基本權(quán)利，有關(guān)納稅人權(quán)利的闡述散見于相關(guān)的稅收法律和法規(guī)中。遺憾的是，無論《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》對履行納稅義務(wù)過程中納稅人權(quán)利的列舉，還是《稅收征管法》對納稅人權(quán)利的界定，都無一例外地將納稅人權(quán)利限定于稅收的征納環(huán)節(jié)(谷成，2011)。這種將納稅人權(quán)利狹隘化的做法難以體現(xiàn)政府與社會(huì)成員之間“心理契約”的核心要素，其局限性主要表現(xiàn)為以下方面：

首先，如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的權(quán)利僅僅存在于稅款的征納環(huán)節(jié)，缺乏決定、約束和監(jiān)督政府收支的權(quán)利，那么向政府貢獻(xiàn)收入和財(cái)富的社會(huì)成員將徹底淪為“稅款繳納者”，而無法成為市場經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政體系所要求的“納稅人”——稅制要素中的“納稅人”范疇也將名存實(shí)亡。其次，在社會(huì)成員難以通過代議機(jī)關(guān)決定稅款的征收和使用并對其進(jìn)行監(jiān)督的情況下，就無法形成對稅收依據(jù)的認(rèn)同感。當(dāng)社會(huì)成員覺得自己雖然繳納了稅收卻未能取得應(yīng)有的回報(bào)時(shí)，其逃稅的心理成本就會(huì)大大降低。最后，如果納稅人對稅收收入的用途缺乏順暢的意愿表達(dá)機(jī)制，或者認(rèn)為財(cái)政支出被過多地用于政府機(jī)構(gòu)本身的消耗，納稅人對政府的信任就難以為繼，從而進(jìn)一步降低其稅收道德和遵從意愿。

在市場經(jīng)濟(jì)所要求的公共財(cái)政框架下，社會(huì)成員繳納稅款旨在換取政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。與之相對應(yīng)，為保證政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)具有合意性，決定政府支出的范圍、規(guī)模和內(nèi)容等職責(zé)都必須由納稅人代表組成的代議機(jī)關(guān)承擔(dān)。由此可見，提高納稅人的稅收道德和遵從意愿也必須在明確納稅人“代表議稅權(quán)”和“稅收同意權(quán)”的基礎(chǔ)上(谷成、張航，2015)，將所有財(cái)政收入全部納入政府預(yù)算管理，對政府財(cái)政收支狀況和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息及時(shí)加以披露，使納稅人更清楚地了解自身負(fù)擔(dān)的成本與公共產(chǎn)品和公共服務(wù)之間的關(guān)系，進(jìn)而更加理性地判斷政府支出項(xiàng)目是否符合效率原則，稅收負(fù)擔(dān)的分配是否與預(yù)期的公平、公正目標(biāo)相匹配等，進(jìn)而對稅收遵從與否加以權(quán)衡和考量。在這種情況下，納稅人也更易于擺脫被動(dòng)的“稅收繳納者”地位，在依法納稅的同時(shí)，更充分地享有自身的權(quán)利。在上述機(jī)制的作用下，即使作為稅收收入上繳至政府部門的經(jīng)濟(jì)資源不再由納稅人支配，對稅收使用方向的控制和監(jiān)督仍可約束和保證政府部門按照納稅人的需求偏好使用財(cái)政資金，提高政府支出的配置效率和納稅人的遵從意愿。

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