楊玉玲， 呂 曦

(1.寧德師范學(xué)院 思政部，福建 寧德 352100； 2.寧德市國(guó)稅局 征管科，福建 寧德 352100)

注銷(xiāo)稅務(wù)登記實(shí)務(wù)中的法律問(wèn)題研究

楊玉玲1， 呂 曦2

(1.寧德師范學(xué)院 思政部，福建 寧德 352100； 2.寧德市國(guó)稅局 征管科，福建 寧德 352100)

當(dāng)前注銷(xiāo)稅務(wù)登記制度在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)諸多法律問(wèn)題，包括“三證合一”稅務(wù)登記注銷(xiāo)規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)略；注銷(xiāo)時(shí)存貨是否需要繳納增值稅；注銷(xiāo)清算稅務(wù)管理法規(guī)缺失；納稅人注銷(xiāo)稅務(wù)登記后沒(méi)有注銷(xiāo)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照導(dǎo)致“假注銷(xiāo)”；納稅人注銷(xiāo)后又恢復(fù)稅務(wù)登記的資格；非正常戶注銷(xiāo)稅務(wù)登記證件措施不當(dāng)；注銷(xiāo)稅務(wù)登記規(guī)程過(guò)簡(jiǎn)。結(jié)合實(shí)踐案例和數(shù)據(jù)分析，建議細(xì)化“三證合一”稅務(wù)登記注銷(xiāo)規(guī)定；存貨繳納增值稅時(shí)應(yīng)區(qū)分納稅人類型；完善注銷(xiāo)清算法規(guī)；設(shè)定“假注銷(xiāo)”戶法律責(zé)任；納稅人恢復(fù)稅務(wù)登記后原資格恢復(fù)；吊銷(xiāo)非正常戶的稅務(wù)登記證件；以及明晰注銷(xiāo)稅務(wù)登記規(guī)程，以完善注銷(xiāo)稅務(wù)登記制度，更好地推進(jìn)我國(guó)“三證合一”登記制度改革。

注銷(xiāo)稅務(wù)登記； 法律問(wèn)題； 三證合一

注銷(xiāo)稅務(wù)登記是對(duì)已經(jīng)喪失稅務(wù)登記條件的納稅人進(jìn)行清理的一項(xiàng)制度[1]307。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人日常管理的最后一關(guān)，它既是稅務(wù)登記管理的重要環(huán)節(jié)，也關(guān)系到納稅人的切身權(quán)益。因此，如何把好關(guān)顯得尤其重要。筆者試就實(shí)踐中遇到的幾個(gè)具體法律問(wèn)題進(jìn)行探討，以期為完善注銷(xiāo)稅務(wù)登記制度提供參考。

一、“三證合一”稅務(wù)登記注銷(xiāo)規(guī)定粗略問(wèn)題

2015年10月1日起，我國(guó)全面實(shí)施“三證合一”登記制度改革。為貫徹落實(shí)該制度，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于落實(shí)“三證合一”登記制度改革的通知》。其中，對(duì)稅收登記注銷(xiāo)進(jìn)行了概括性的規(guī)范，但較為簡(jiǎn)略。該通知第三條規(guī)定，“已實(shí)行‘三證合一’登記模式的企業(yè)辦理注銷(xiāo)登記，須向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行清稅申報(bào)；受理稅務(wù)機(jī)關(guān)審查符合要求后，出具《清稅證明》，同時(shí)信息發(fā)布到交換平臺(tái)共享；申請(qǐng)人持《清稅證明》到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理工商登記注銷(xiāo)”。我們發(fā)現(xiàn)，《清稅證明》的法律性質(zhì)模糊，該證明出具后有何法律效果？是否意味著申請(qǐng)人納稅義務(wù)終止？《清稅證明》開(kāi)具后，距離申請(qǐng)人申辦工商登記注銷(xiāo)存在時(shí)間差，是否應(yīng)明確時(shí)限？這些問(wèn)題都有待解決完善。

筆者認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)明確《清稅證明》的法律性質(zhì)，細(xì)化相關(guān)的操作流程。作為辦理注銷(xiāo)工商登記必備的法律文書(shū)之一，《清稅證明》相當(dāng)于“準(zhǔn)注銷(xiāo)”，申請(qǐng)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成合意，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)刪除相應(yīng)的稅種登記，申請(qǐng)人的納稅義務(wù)中止。注銷(xiāo)工商登記意味著《清稅證明》生效，申請(qǐng)人納稅義務(wù)的終止。同時(shí)，可以規(guī)定申請(qǐng)人領(lǐng)取《清稅證明》后60日內(nèi)，應(yīng)到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)工商登記，超出該期限未辦理的，《清稅證明》失效。

二、注銷(xiāo)時(shí)存貨是否需要繳納增值稅問(wèn)題

納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)，增值稅結(jié)算部分存在幾個(gè)疑問(wèn)，比如納稅人的存貨如何處理？是否應(yīng)征收增值稅？如何征收計(jì)算？對(duì)此，基層稅務(wù)部門(mén)主要有三種意見(jiàn)：一是不進(jìn)行處理，不征收增值稅，原因是納稅人沒(méi)有實(shí)際銷(xiāo)售該部分存貨；二是進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，原因是按增值稅鏈條該部分存貨所負(fù)擔(dān)的增值稅由于一般納稅人資格的注銷(xiāo)應(yīng)由價(jià)外轉(zhuǎn)為購(gòu)入成本；三是視同銷(xiāo)售，全部征收增值稅，原因是在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記后納稅人的主體資格消亡，存貨所有權(quán)必將轉(zhuǎn)移。

筆者認(rèn)為注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)應(yīng)該區(qū)分納稅人的類型，不同類型納稅人存貨的處理方式不同。對(duì)此，立法上應(yīng)予以明確，以避免不必要的誤解，并強(qiáng)化存貨管理。

(一)納稅人為公司制獨(dú)立法人資格的，在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記后意味著納稅人法人資格的消亡，存貨所有權(quán)將在單位法人清算后，隨著法人的消亡向新的所有權(quán)人轉(zhuǎn)移。該類納稅人應(yīng)當(dāng)清算分配表，在股東大會(huì)或其他有權(quán)機(jī)構(gòu)審批后履行納稅義務(wù)，按適用稅率或征收率申報(bào)納稅：1.一般納稅人應(yīng)適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》第六條，即“一般納稅人注銷(xiāo)或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。存貨分配股東或抵債等情形應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，即按適用稅率計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而存貨退回原廠的應(yīng)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出；2.小規(guī)模納稅人將存貨分配股東或抵債等的，應(yīng)視同銷(xiāo)售，按征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，存貨退回原廠的不進(jìn)行處理。

(二)納稅人為個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等無(wú)獨(dú)立法人資格的，其財(cái)產(chǎn)歸投資人個(gè)人所有，在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記后，存貨所有權(quán)未因注銷(xiāo)登記行為的發(fā)生而轉(zhuǎn)移，故不征收增值稅。但之后銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)投資者個(gè)人成為增值稅納稅人。

三、注銷(xiāo)清算稅務(wù)管理法規(guī)缺失問(wèn)題

目前關(guān)于注銷(xiāo)清算的稅收法律規(guī)定過(guò)于碎片化，缺乏系統(tǒng)性、合理性。在實(shí)際征管和執(zhí)法督察中我們發(fā)現(xiàn)，較多納稅人未能規(guī)范履行注銷(xiāo)清算義務(wù)。具體來(lái)說(shuō)，有些納稅人怠于履行清算程序；有些納稅人履行清算程序前，未告知稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，也未將稅務(wù)部門(mén)納入清算組成員行列；有些納稅人提交的清算報(bào)告真實(shí)性受到質(zhì)疑，如前一天董事會(huì)決定解散，第二天就完成和出具了清算報(bào)告。凡此種種，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)不能進(jìn)行有效的監(jiān)管。究其原因，一則如前所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往被排除在清算組之外，無(wú)法及時(shí)跟蹤、核查企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)處理情況，增值稅、企業(yè)所得稅稅款計(jì)算正確與否不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)與追繳，特別是惡意逃避清算的更是如此；二則稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人注銷(xiāo)登記申請(qǐng)沒(méi)有設(shè)置前置條件，如強(qiáng)制要求納稅人事前告知，而只是要求繳銷(xiāo)各類發(fā)票，回收稅務(wù)登記證件等，賬面上無(wú)欠稅記錄即可同意注銷(xiāo)，企業(yè)所得稅清算申報(bào)各項(xiàng)為零的也可辦結(jié)；三則稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)納稅人注銷(xiāo)背后隱藏的目的，僅依據(jù)納稅人提供的清算報(bào)告、賬面財(cái)務(wù)信息及書(shū)面說(shuō)明等就進(jìn)行稅務(wù)登記注銷(xiāo)。但根本上說(shuō)，是因?yàn)樽N(xiāo)清算稅務(wù)管理法規(guī)缺失，導(dǎo)致稅務(wù)基層部門(mén)缺乏明確的操作依據(jù)，從而出現(xiàn)各種實(shí)務(wù)問(wèn)題。

為此，本文建議盡早出臺(tái)注銷(xiāo)清算稅務(wù)管理辦法，對(duì)注銷(xiāo)清算行為進(jìn)行全面性、科學(xué)性的規(guī)范。一是明確規(guī)定稅務(wù)清算條件和程序。包括清算組的參與；企業(yè)應(yīng)提供的備案資料，如納稅人決策機(jī)構(gòu)終止經(jīng)營(yíng)的文書(shū)、清算組織聯(lián)絡(luò)人員名單、清算方案、欠稅報(bào)告表等；稅務(wù)債權(quán)申請(qǐng)；稅務(wù)清算期間、內(nèi)容；稅務(wù)清算中止與終止；注銷(xiāo)應(yīng)提供的資料，如注銷(xiāo)稅務(wù)登記申請(qǐng)表、清算期資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、企業(yè)所得稅清算申報(bào)表、資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)表、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的稅收清算報(bào)告、納稅人清算結(jié)束尚未處置的財(cái)產(chǎn)清單、清算組織指定保管人的授權(quán)委托書(shū)、組織機(jī)構(gòu)代碼證、身份證復(fù)印件以及其他必備資料。以立法形式對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定，確保程序上有效督促公司或其出資者依法清算，防止清算主體不遵循法定程序進(jìn)行清算或怠于清算；二是對(duì)資產(chǎn)處置損益、負(fù)債清償損益、清算費(fèi)用、清算所得的確認(rèn)如資料、依據(jù)、報(bào)送要求、時(shí)限等進(jìn)行明確。特別是清算中資產(chǎn)處置損失，建議適用《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))，主要考慮到財(cái)稅[2009]60號(hào)規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得”。

四、注銷(xiāo)稅務(wù)登記的時(shí)限爭(zhēng)議問(wèn)題

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第十六條規(guī)定，“納稅人向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷(xiāo)登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記”。但實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)個(gè)別納稅人“假注銷(xiāo)”，即在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理完注銷(xiāo)稅務(wù)登記后，未到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記。這類納稅人的“注銷(xiāo)稅務(wù)登記”行為是否違法？基層稅務(wù)人員對(duì)此頗有爭(zhēng)議。觀點(diǎn)一：納稅人未在規(guī)定期限申報(bào)注銷(xiāo)登記，注銷(xiāo)行為無(wú)效。筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)不恰當(dāng)。納稅人申報(bào)注銷(xiāo)稅務(wù)登記的行為須發(fā)生在向工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記前，至于提前多久，《稅收征管法》等相關(guān)法律未進(jìn)行限制。觀點(diǎn)二：納稅人已申報(bào)注銷(xiāo)稅務(wù)登記，但沒(méi)有向工商行政管理機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷(xiāo)登記的，視為其未辦理稅務(wù)登記。筆者亦不贊同此觀點(diǎn)。納稅人存在稅務(wù)登記記錄，不能以已注銷(xiāo)登記否定原有事實(shí)的存在。

基于注銷(xiāo)稅務(wù)登記的時(shí)限存在爭(zhēng)議，建議國(guó)家稅務(wù)總局在《稅收征管法》修訂時(shí)給予明確完善，并針對(duì)未喪失稅務(wù)登記條件的“假注銷(xiāo)”戶設(shè)定法律責(zé)任，堵塞虛假注銷(xiāo)漏洞。同時(shí)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)完善注銷(xiāo)稅務(wù)登記跟蹤管理制度。包括建立與工商行政管理部門(mén)之間的信息溝通機(jī)制；將未喪失稅務(wù)登記條件的“假注銷(xiāo)”戶納入稅務(wù)部門(mén)的黑名單，納稅人接受相應(yīng)的行政處罰后，才予以解除。

五、已批準(zhǔn)注銷(xiāo)又重新納入管理的納稅人資格問(wèn)題

在實(shí)踐工作中發(fā)現(xiàn)許多納稅人在注銷(xiāo)稅務(wù)登記生效后，間隔一段時(shí)間又到稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)恢復(fù)稅務(wù)登記。如某市某電機(jī)廠2012年8月20日注銷(xiāo)稅務(wù)登記，工商登記未注銷(xiāo)，到2013年3月18日又恢復(fù)稅務(wù)登記開(kāi)業(yè)，按小規(guī)模納稅人(3%)管理。而該納稅人未注銷(xiāo)稅務(wù)登記前是一般納稅人，納稅申報(bào)資料顯示其2012年度1-6月稅負(fù)達(dá)16.94%，屬高稅負(fù)行業(yè)。作為一般納稅人，稅負(fù)太重是這一類納稅人申請(qǐng)稅務(wù)登記注銷(xiāo)的主要?jiǎng)訖C(jī)。注銷(xiāo)稅務(wù)登記后一般未辦理工商登記注銷(xiāo)，后由于種種原因，如銀行貸款等，需要時(shí)再到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理恢復(fù)登記手續(xù)。但原有一般納稅人資格是否應(yīng)恢復(fù)呢？基層稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了不同意見(jiàn)，一是認(rèn)為企業(yè)恢復(fù)稅務(wù)登記后，CTAIS系統(tǒng)重新進(jìn)行稅務(wù)登記，系統(tǒng)自動(dòng)按小規(guī)模納稅人管理，故不應(yīng)恢復(fù)為一般納稅人；二是認(rèn)為《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。因此，企業(yè)恢復(fù)稅務(wù)登記，一般納稅人資格也應(yīng)恢復(fù)。

本文贊同上述第二種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，納稅人辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記手續(xù)后未到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記，后再到稅務(wù)機(jī)關(guān)要求恢復(fù)稅務(wù)登記，說(shuō)明納稅人注銷(xiāo)稅務(wù)登記的條件已經(jīng)消失，應(yīng)認(rèn)定納稅人辦理的注銷(xiāo)稅務(wù)登記手續(xù)失效，原稅務(wù)登記及稅務(wù)事項(xiàng)的認(rèn)定自始有效，納稅人的所有權(quán)利、義務(wù)自始延續(xù)，不應(yīng)轉(zhuǎn)小規(guī)模納稅人管理，也不應(yīng)重新認(rèn)定為一般納稅人。為此，本文認(rèn)為，鑒于納稅人實(shí)體一直存在，其恢復(fù)稅務(wù)登記的行為宣告原有注銷(xiāo)行為失效，故建議國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此類問(wèn)題予以明確，并在CTAIS系統(tǒng)增加注銷(xiāo)登記失效模塊，以解決基層管理中操作不一的問(wèn)題。

六、非正常戶注銷(xiāo)稅務(wù)登記證件不當(dāng)問(wèn)題

辦理非正常戶注銷(xiāo)的適用依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于進(jìn)一步完善稅務(wù)登記管理有關(guān)問(wèn)題的公告》的相關(guān)規(guī)定。其第二條第三款規(guī)定，“對(duì)沒(méi)有欠稅且沒(méi)有未繳銷(xiāo)發(fā)票的納稅人，被認(rèn)定為非正常戶超過(guò)兩年的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以注銷(xiāo)其稅務(wù)登記證件”。后續(xù)管理上，無(wú)論是否注銷(xiāo)稅務(wù)登記證件，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非正常戶主要是采取異地協(xié)作管理，即所謂的“黑戶制”管理。那么基層相關(guān)實(shí)踐情況如何呢？以筆者所在地某稅務(wù)部門(mén)為例，截至2015年9月底，CTAIS系統(tǒng)顯示全市累計(jì)有非正常狀態(tài)納稅人4 740戶，非正常戶注銷(xiāo)6 163戶，正常注銷(xiāo)戶數(shù)31 773戶?？梢钥吹椒钦艉头钦糇N(xiāo)的總量占到正常注銷(xiāo)戶數(shù)的34%以上，占比明顯過(guò)高。這說(shuō)明相關(guān)的制度存在一定問(wèn)題?，F(xiàn)實(shí)中有很大一部分納稅人放棄注銷(xiāo)登記環(huán)節(jié)，選擇以走逃方式來(lái)逃避涉稅義務(wù)，主要原因包括：一是納稅人怕麻煩，考慮時(shí)間成本；二是納稅人怕花錢(qián)，如是雙定戶要交當(dāng)月稅款，如是企業(yè)至少鑒證報(bào)告需要花錢(qián)；三是納稅人認(rèn)為后續(xù)管理弱。稅務(wù)部門(mén)針對(duì)非正常戶的主要措施是異地協(xié)作管理，納稅人覺(jué)得對(duì)自身沒(méi)有太大影響，實(shí)在需要時(shí)再來(lái)解決。同時(shí)基層稅務(wù)部門(mén)反映，一些稅務(wù)人員對(duì)非正常戶注銷(xiāo)登記證件規(guī)定存在理解上的分歧。有的稅務(wù)人員認(rèn)為，既然轉(zhuǎn)非正常戶時(shí)，已公告稅務(wù)登記證件失效，再操作注銷(xiāo)屬多此一舉。有的稅務(wù)人員把注銷(xiāo)稅務(wù)登記與非正常戶注銷(xiāo)稅務(wù)登記證件混為一談，認(rèn)為都是注銷(xiāo)行為，都是造成納稅主體消失、稅收法律關(guān)系終止的結(jié)果。

納稅人選擇走逃的隨意、基層稅務(wù)人員理解的分歧，原因之一在于非正常戶注銷(xiāo)稅務(wù)登記證件的措施規(guī)定不當(dāng)。筆者認(rèn)為，有必要從以下兩個(gè)方面解決：一是修改注銷(xiāo)措施為吊銷(xiāo)處罰，強(qiáng)化管理。有學(xué)者提出“建議在《稅收征管法》中增加規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非正常戶等納稅人吊銷(xiāo)稅務(wù)登記的權(quán)力”[2]。筆者贊同此觀點(diǎn)。鑒于注銷(xiāo)非正常戶稅務(wù)登記證件易與注銷(xiāo)稅務(wù)登記混淆，其實(shí)質(zhì)上帶有強(qiáng)制性和懲罰性，與吊銷(xiāo)行為無(wú)本質(zhì)區(qū)別，故筆者建議比照工商行政管理機(jī)關(guān)擁有吊銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)者工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照的權(quán)力，授予稅務(wù)機(jī)關(guān)吊銷(xiāo)稅務(wù)登記證件的職權(quán)，將該條款修改為“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以吊銷(xiāo)其稅務(wù)登記證件”。同時(shí)對(duì)采取走逃方式，未辦理注銷(xiāo)手續(xù)的非正常戶，不再分為稅務(wù)登記證件失效和注銷(xiāo)兩階段，統(tǒng)一規(guī)定為吊銷(xiāo)稅務(wù)登記證件。二是增加吊銷(xiāo)稅務(wù)登記證件的程序規(guī)定。納稅人三個(gè)月內(nèi)未申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以制作吊銷(xiāo)處罰通知書(shū)送達(dá)納稅人，自納稅人收到之日起30日內(nèi)生效。如納稅人在30日內(nèi)主動(dòng)申報(bào)的，不予以吊銷(xiāo)證件。無(wú)法送達(dá)納稅人的，可以采取公告等形式。具體可以參考我國(guó)民事訴訟法關(guān)于公告的規(guī)定。

七、注銷(xiāo)稅務(wù)登記規(guī)程過(guò)簡(jiǎn)問(wèn)題

多年來(lái)在某市稅務(wù)部門(mén)組織的執(zhí)法檢查中，注銷(xiāo)登記環(huán)節(jié)均暴露出諸多問(wèn)題。如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司于2008年3月10日申報(bào)注銷(xiāo)稅務(wù)登記并辦結(jié)，后在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)該公司的注銷(xiāo)申報(bào)資料存在問(wèn)題。比如“注銷(xiāo)稅務(wù)登記申報(bào)審批表”及所附“國(guó)稅稽核結(jié)算表”不完整，企業(yè)2008年3月份資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)“無(wú)形資產(chǎn)”科目6 926 300元，但在上述兩份材料中注銷(xiāo)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況未作說(shuō)明，資產(chǎn)在企業(yè)清算時(shí)是否升值也未作說(shuō)明，出現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)隱患?？梢哉f(shuō)，關(guān)于注銷(xiāo)稅務(wù)登記業(yè)務(wù)，由于規(guī)程要求十分簡(jiǎn)單，缺乏詳細(xì)的操作要求，給基層工作帶來(lái)許多困擾。許多辦理注銷(xiāo)崗位上的基層稅務(wù)人員一直擔(dān)心字簽了，工作辦了，職責(zé)履行了，但今后要承擔(dān)失職瀆職的責(zé)任。2015年3月1日起實(shí)施的《稅務(wù)登記管理辦法》修訂版對(duì)注銷(xiāo)業(yè)務(wù)不夠重視，雖然有相關(guān)具體規(guī)定，但與之前的法律規(guī)定相比，沒(méi)有只字變動(dòng)。

本文認(rèn)為，以此次“三證合一”改革為契機(jī)，有必要對(duì)注銷(xiāo)稅務(wù)登記的流程和要求進(jìn)行修訂，制定統(tǒng)一的規(guī)范性程序。具體建議如下：第一，實(shí)施分類管理，區(qū)別設(shè)計(jì)不同納稅人的注銷(xiāo)程序?？梢苑譃楹?jiǎn)易注銷(xiāo)程序和一般注銷(xiāo)程序兩類。目前根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)和查賬征收個(gè)體工商戶申報(bào)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記為審批事項(xiàng)，定期定額個(gè)體工商戶申報(bào)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記為即辦事項(xiàng)。筆者認(rèn)為審批事項(xiàng)可以適用一般注銷(xiāo)程序，而即辦事項(xiàng)適用簡(jiǎn)易注銷(xiāo)程序。同時(shí)明確分類注銷(xiāo)清算核查的程序和內(nèi)容，將稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)降至最低。第二，要求鑒證報(bào)告在一般注銷(xiāo)程序中不可缺失,加大對(duì)合法鑒證機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。充分發(fā)揮稅務(wù)師事務(wù)所等鑒證機(jī)構(gòu)的作用，提升注銷(xiāo)稅務(wù)登記工作的效率和質(zhì)量。第三，日常評(píng)估列入注銷(xiāo)流程的環(huán)節(jié)。注銷(xiāo)稅務(wù)登記幾乎涉及到納稅人所有涉稅環(huán)節(jié)的信息，要求這些工作集中在注銷(xiāo)時(shí)限內(nèi)完成，工作量大，效率低，崗位執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)較大。應(yīng)考慮定期對(duì)企業(yè)進(jìn)行日常評(píng)估，排除風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，形成報(bào)告。該報(bào)告可以和鑒證報(bào)告共同成為注銷(xiāo)環(huán)節(jié)的審查依據(jù)。第四，明確辦理注銷(xiāo)工作崗位的職責(zé)。當(dāng)前注銷(xiāo)崗位工作人員包攬了除受理以外注銷(xiāo)全部工作，基本集中在一個(gè)科室(如征管科技科)完成，實(shí)際上降低了工作質(zhì)量和效率，容易被不法分子鉆漏洞。應(yīng)充分發(fā)揮鑒證機(jī)構(gòu)的作用。但因鑒證報(bào)告審查的結(jié)論來(lái)源于企業(yè)的報(bào)送資料，故稅務(wù)部門(mén)注銷(xiāo)環(huán)節(jié)職責(zé)應(yīng)側(cè)重于實(shí)地調(diào)查注銷(xiāo)原因、案頭核對(duì)鑒證報(bào)告和評(píng)估報(bào)告對(duì)風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)排除是否符合邏輯等。

綜上，關(guān)于稅務(wù)登記注銷(xiāo)制度，我們要查缺補(bǔ)漏，細(xì)化程序，完善制度，以提高納稅人遵從度，降低稅務(wù)人員執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，使制度實(shí)施更具有操作性。尤其是隨著“三證合一”登記制度改革的推進(jìn)，對(duì)稅務(wù)登記注銷(xiāo)制度提出了新的要求。當(dāng)前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)登記工作日益重視，如福建省國(guó)家稅務(wù)局專門(mén)抽調(diào)骨干研究此課題。本文結(jié)合實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的注銷(xiāo)登記問(wèn)題，針對(duì)性地提出了一些建議，希望能起到拋磚引玉的作用，幫助稅務(wù)部門(mén)更好地實(shí)施“三證合一”登記制度改革。

[1]許善達(dá).國(guó)家稅收[M].北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2002.

[2]曹福來(lái).稅務(wù)登記法律制度評(píng)析——兼論《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容的完善[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2009(6):77.

Legal Issues Study About Practical Cancellation of Tax Registration

YANG Yu-ling1， LV Xi2

(1.TeachingandResearchDepartmentofIdeologicalandPoliticalTheory,NingdeNormalUniversity,Ningde,Fujian352100; 2.TaxAdministrationSection,NingdeMunicipalTaxBureau,Ningde,Fujian352100)

There are many legal problems in the current practice of cancellation of tax registration system,including:the tax registration cancellation rules of“three certificates into one certificate”are too brief,whether it is necessary to pay the VAT on the inventory if it is canceled,liquidation tax regulations have lacks,“false cancellation”appears caused by no cancellation of industrial and commercial business license after the cancellation of tax registration,what the taxpayers’ qualification is after the recovery of tax registration,the measure of the cancellation of tax registration certificates for abnormal taxpayers is improper,and the procedure of the cancellation is too simple.The corresponding countermeasures are proposed combining with practical cases and data analysis,in order to improve the cancellation system of tax registration and make China’s“three certificates into one certificate”registration system reform better.They include that tax registration cancellation rules of“three certificates into one certificate”should be more specific,that taxpayers’ types should be distinguished when inventory VAT is paid,that liquidation tax regulations should be improved,that the legal responsibility should be set for“false cancellation”,that the taxpayers’ original qualification should be recovered after the recovery of tax registration,that the abnormal taxpayers’ tax registration certificates should be suspended,and that the cancellation procedure of tax registration should be cleared.

cancellation of tax registration; legal problems; three certificates into one certificate

2015-10-26

楊玉玲,1981年生，女，福建寧德人，講師，律師，研究方向：財(cái)稅法學(xué)； 呂 曦，1978年生，男，福建寧德人，注冊(cè)稅務(wù)師，研究方向：稅收學(xué)。

D922.22

A

1671-9743(2015)12-0076-04