海南職業(yè)技術學院　汪逸帆

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淺談“營改增”后增值稅納稅籌劃

海南職業(yè)技術學院汪逸帆

摘 要：截至2015年10月，我國已陸續(xù)在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)等行業(yè)實行營業(yè)稅改征增值稅，并計劃于2015年底全面實施營業(yè)稅改征增值稅。本文介紹了我國已實行的“營改增”內(nèi)容，并結(jié)合相關稅收政策，提出了“營改增”后增值稅納稅籌劃的一些思路。

關鍵詞：營改增 納稅籌劃

1　2013年起全國范圍內(nèi)實施的“營改增”沿革

財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號文)，自2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的營改增試點。根據(jù)該辦法，對部分行業(yè)一般納稅提供勞務規(guī)定的增值稅稅率為：提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務業(yè)服務(有形動產(chǎn)租賃服務除外)，稅率為6%；國際運輸服務、向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務以及財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他應稅服務，稅率為零。小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。

財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值各稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號文)，自2014年1月1日起，在全國范圍內(nèi)開展鐵路運輸和郵政業(yè)“營改增”試點，一般納稅人稅率為11%。

財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2014]43號文)，自2014年6 月1日起，在全國境內(nèi)對提供電信業(yè)服務的單位和個人，改征增值稅，其中：提供基礎電信服務，一般納稅人稅率為11%；提供增值電信服務，一般納稅人稅率為6%。

根據(jù)財政部和國家稅務總局的部署，其余幾個尚在征繳營業(yè)稅的行業(yè)：建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)也將適時納入“營改增”試點。

2　“營改增”后增值稅征稅內(nèi)容和特點

自2013年起全國范圍內(nèi)實施的營業(yè)稅改征增值稅試點后，增值稅征稅內(nèi)容出現(xiàn)了以下特點。

2.1 增值稅征稅范圍擴大

增值稅原來的征稅范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物，“營改增”后，征稅范圍已延伸到交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)提供的服務。

2.2 稅率檔次有所變化

增值稅原來的比例稅率為17%和13%，征收率有3%、4%、6%幾檔?！盃I改增”后，增加了6%、11%兩檔低稅率，同時自2014年7月1日起，兼并和統(tǒng)一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收稅統(tǒng)一調(diào)整為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%的多檔稅率(一般納稅人適用)以及3%的征收率(小規(guī)模納稅人適用)。

2.3 進項稅額抵扣來源范圍擴大

隨著更多的行業(yè)改征增值稅，對原有征收增值稅的企業(yè)來講，進項稅額抵扣的來源范圍擴大，如企業(yè)中常見的接受電信服務、廣告服務、鑒證咨詢服務等，隨著電信業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)等行業(yè)改征增值稅，已進入企業(yè)進項稅額抵扣的來源范圍。

3　“營改增”后增值稅納稅籌劃思路

隨著增值稅的改革漸進，增值稅的稅收政策正處于不斷的變化中，這既給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，也為有關企業(yè)增值稅納稅籌劃帶來了空間。

3.1 增值稅納稅人身份的籌劃

“營改增”行業(yè)納稅人按照應稅服務年銷售額大小的不同，超過500萬元的納稅人為一般納稅人；未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。一般納稅人根據(jù)行業(yè)不同，有17%、11%、6%幾檔稅率計算銷項稅額，進項稅額可以抵扣；小規(guī)模納稅人按3%的征收率征收增值稅，沒有進項稅的抵扣。增值稅納稅人身份的籌劃，主要是通過對比兩類納稅人的稅負，為納稅人身份的選擇提供參考依據(jù)。對于一些服務行業(yè)的企業(yè)而言，因為進項稅額較少，則可以通過分立、分設企業(yè)的方式，轉(zhuǎn)換增值稅納稅人身份。

例如“營改增”后應繳納增值稅的某會計師事務所預計2015年營業(yè)額為600萬元(含稅)，其中審計鑒證服務450萬元，會計咨詢和代理記賬業(yè)務150萬元；全年可抵后進項稅額5萬元。如果事務所認定為增值稅一般納稅人，鑒證咨詢業(yè)務稅率為6%，預計全年應交增值稅為：600÷(1+6%)×6%-5(進項稅額抵扣)=28.96萬元；如通過籌劃，分立會計師事務所負責審計鑒證服務、財務代理公司負責會計咨詢和代理記賬業(yè)務，則兩公司都可認定為增值稅小規(guī)模納稅人，預計全年應交增值稅為：600÷(1+3%)×3%=17.48萬元。此例中僅就增值稅應交稅額而言，可通過籌劃分立企業(yè)的方式，減低增值稅稅負。但需要注意的是，不同行業(yè)的一般納稅人稅率不同，由于行業(yè)特點，進項稅額的大小特點也不同，進行納稅人身份籌劃測算的時候需要考慮這些因素；此外，還需考慮上游企業(yè)對進項稅額抵扣的要求。

3.2 銷項稅額的納稅籌劃

3.2.1 促銷方式的納稅籌劃

企業(yè)選擇促銷手段時，既要考慮提高銷售量、增加銷售額，也要考慮不同促銷方式下企業(yè)稅負的差異。

例如“營改增”后繳納增值稅的某電信企業(yè)，營銷中采用“預存話費送手機”或“購機送話費”等策略，不論是無償贈送貨物還是無償贈送話費等電信服務，都屬于視同銷售或視同提代應稅服務行為，應繳納增值稅。以購價值3000元手機送600元話費(假設600元均為基礎電信服務)為例，單筆業(yè)務增值稅銷項稅額為3000÷(1+17%)×17%+600÷(1 +11%)×11%=495.36元；如通過稅務籌劃采用折扣銷售的方式，折扣后凈額為手機2500元，話費500元，單筆業(yè)務增值稅銷項稅額為2500÷(1+17%)×17%+500÷(1+11%)×11%= 412.80元，比籌劃前可少繳增值稅82.56(495.36-412.80)元。但需注意的是，企業(yè)在與客戶簽訂合約時就要約定折扣銷售的形式，并且要在開具發(fā)票時將營業(yè)額3600元和折扣額600元在同一張發(fā)票上注明，才符合稅法有關折扣銷售的規(guī)定。

3.2.2 混業(yè)收入的納稅籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，增值稅納稅人兼有不同稅率或征收率的銷售貨物或應稅勞務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的營業(yè)額；未分別核算的，從高適用稅率。

在“營改增”涉稅企業(yè)中，有些行業(yè)的企業(yè)就普遍存在兼營不同稅率業(yè)務的情況：如物流企業(yè)，提供的運輸服務適用交通運輸業(yè)稅目，稅率為11%，提供的倉儲、裝卸搬運等物流輔助服務則適用現(xiàn)代服務業(yè)稅目，稅率為6%；電信業(yè)提供的基礎電信服務，稅率為11%，增值電信服務，稅率為6%。以某物流企業(yè)(為一般納稅人)為例，2015年營業(yè)額500萬元，包含運輸服務和倉儲服務收入，如未對兩種不同性質(zhì)的收入分別核算，全年增值稅的銷項稅額為500÷(1+11%)×11%=49.55萬元；如能核算運輸服務和倉儲服務收入分別為400萬元和100萬元，則全年增值稅銷項稅額為400÷(1+11%)×11%+100÷(1+6%)×6%=45.30萬元，在進項稅額不變的情況下可少繳增值稅4.25萬元(49.55-45.30)。由此可見，涉及兼有提供不同稅率勞務的企業(yè)就應健全會計制度，加強會計核算，分別核算不同性質(zhì)的業(yè)務收入，從而避免多交不必要的稅款。

3.2.3 進項稅額的納稅籌劃

對于增值稅一般納稅人來講，進行進項稅額的納稅籌劃主要在于將進項稅額抵扣部分扣實、扣足。購進的原材料、商品、低值易耗品、水電等商品，接受維修等服務行業(yè)，以往就是可以抵扣進項稅的行業(yè)；“營改增”后，接受交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)(包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢服務、廣播影視服務)提供的服務，也可以抵扣進項稅。

企業(yè)采購物品或接受應繳增值稅行業(yè)勞務時，應充分考慮不同情況下可抵扣增值稅進項稅的金額。以企業(yè)需要的運輸服務為例，可采用接受外部運輸企業(yè)服務的方式或自營運輸車輛的方式，如采用接受外部運輸企業(yè)服務的方式，可按運費的11%(提供服務方為一般納稅人)或3%(提供服務方為小規(guī)模納稅人且由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票)抵扣進項稅；如采用自營運輸車輛的方式，則購進運輸車輛、配件、日常油料等項目可按買價的17%抵扣進項稅。企業(yè)可綜合測算不同情況的可抵扣進項稅情況，并綜合考慮相關業(yè)務成本、資金占用、人員配置等其他情況，做好進項稅額的納稅籌劃。

參考文獻

[1] 彭新媛.“營改增”后物流企業(yè)的納稅籌劃[J].財會月刊,2013(7).

[2] 邱海菊,李承霖.“營改增”后現(xiàn)代服務業(yè)增值稅納稅籌劃的研究[J].當代會計,2015(5).

中圖分類號：F810.422

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)09(a)-156-03

作者簡介：汪逸帆(1973-),女，漢族，海南職業(yè)技術學院財經(jīng)學院講師，高級會計師，主要從事會計、稅務方面的研究。