李輝煌

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是在我國(guó)根本政治制度的背景下產(chǎn)生的具有中國(guó)特色的審計(jì)類型，是對(duì)國(guó)家審計(jì)的豐富與發(fā)展，具有完善國(guó)家治理的功能.國(guó)家治理的需求推動(dòng)了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，而國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，為國(guó)家治理服務(wù).受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念使國(guó)家審計(jì)回歸審計(jì)的最初動(dòng)因，通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)強(qiáng)化對(duì)公共經(jīng)濟(jì)資源受托人的約束與監(jiān)督，進(jìn)而提升國(guó)家治理水平.蔡春、朱榮、蔡利（2012）通過(guò)深入分析受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國(guó)家審計(jì)和國(guó)家治理的關(guān)系，指出樹(shù)立受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念，推進(jìn)責(zé)任政府建立，進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑之一.目前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能定位尚不明確，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)治理功能的有效發(fā)揮造成一定約束，亟需解決.本文以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論基礎(chǔ)為起點(diǎn)，結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能進(jìn)行系統(tǒng)定位，并對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行了探討.

1 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論基礎(chǔ)

根據(jù)傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)理論觀,現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)是人民主權(quán)論和受托責(zé)任論（崔孟修，2007）.人民是公共經(jīng)濟(jì)資源的終極所有人.黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力和對(duì)公共經(jīng)濟(jì)資源的管理權(quán)力來(lái)自人民的委托.根據(jù)權(quán)責(zé)對(duì)稱性，受托責(zé)任人相應(yīng)承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Pubic Accountability），即合法合規(guī)地行使公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力，提高對(duì)公共經(jīng)濟(jì)資源的利用和管理能力，利用有限的公共經(jīng)濟(jì)資源提供更具效率、經(jīng)濟(jì)、效果的公共服務(wù).

健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度是國(guó)家審計(jì)工作的一項(xiàng)重要任務(wù)和使命.我國(guó)實(shí)施的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其主導(dǎo)的審計(jì)委托人是黨委組織部門(mén)而非一般意義的資源財(cái)產(chǎn)所有者或投資者（蔡春，田秋蓉，劉雷，2011）.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)將經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和責(zé)任監(jiān)督相結(jié)合，是一種政府的自我監(jiān)督，是一種防止權(quán)力異化的監(jiān)督機(jī)制.從審計(jì)模式的角度來(lái)看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)而言，強(qiáng)調(diào)由“人”及“事”，在監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行、保障公共經(jīng)濟(jì)資源安全、促進(jìn)行政效率提升等方面的同時(shí)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任前、任中和離任的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也為領(lǐng)導(dǎo)干部選拔、任用、考核提供基本依據(jù).這種特性一方面使審計(jì)行為和審計(jì)結(jié)果更具有針對(duì)性，直接指向受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任人及其履責(zé)情況，強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制；但另一方面，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的組織形式和被審計(jì)人職位層級(jí)及經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的復(fù)雜性，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)而言具有獨(dú)特的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

2 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能定位

目前關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的功能或作用的相關(guān)理論成果從民主政治、防腐倡廉、提升治理效率、促進(jìn)制度完善、維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全等多方面進(jìn)行了研究，但缺乏系統(tǒng)分類，使人難以把握經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要治理功能以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在治理功能上區(qū)別于傳統(tǒng)國(guó)家審計(jì)的特性.對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)治理功能的定位，應(yīng)該基于國(guó)家審計(jì)的治理功能，并在此基礎(chǔ)上突出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)國(guó)家審計(jì)的特性.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特征之一是由“人”及“事”，根據(jù)責(zé)任人職級(jí)、職位的不同確定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履責(zé)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，強(qiáng)化對(duì)責(zé)任的評(píng)價(jià)與監(jiān)督.因此，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能進(jìn)行系統(tǒng)定位，應(yīng)該以服務(wù)國(guó)家治理為導(dǎo)向，結(jié)合權(quán)責(zé)對(duì)稱性以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特性，從權(quán)力監(jiān)督、責(zé)任追究和審計(jì)創(chuàng)新三個(gè)角度進(jìn)行探討.

2.1 加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約與監(jiān)督，推進(jìn)民主政治和黨風(fēng)廉政建設(shè)

從權(quán)力的角度來(lái)看，受托公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任人接受人民的委托，從而擁有公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力和對(duì)公共經(jīng)濟(jì)資源的管理權(quán)力.權(quán)力在運(yùn)行的過(guò)程中至少存在兩方面問(wèn)題：一方面是因管理結(jié)構(gòu)存在缺陷和領(lǐng)導(dǎo)干部和領(lǐng)導(dǎo)人員自身水平無(wú)法適應(yīng)決策要求而導(dǎo)致的權(quán)力濫用和決策失誤；另一方面，由于權(quán)力的市場(chǎng)效應(yīng)，作為理性經(jīng)濟(jì)人，領(lǐng)導(dǎo)干部和領(lǐng)導(dǎo)人員出于機(jī)會(huì)主義會(huì)利用市場(chǎng)管理與公共資源配置的權(quán)力為自己謀取不當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，使權(quán)力尋租的官僚主義行為損害社會(huì)公眾的利益.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是約束領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力運(yùn)行的一種重要手段、制度和機(jī)制，它通過(guò)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)者任期目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審查評(píng)價(jià)與鑒證來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)者權(quán)力的約束和監(jiān)控（蔡春，陳曉媛，2007）.首先，通過(guò)反饋調(diào)節(jié)機(jī)制，即審計(jì)機(jī)關(guān)基于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)內(nèi)部管理制度的制定和執(zhí)行存在的問(wèn)題提出整改意見(jiàn)，并要求被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位及時(shí)制定整改方案，認(rèn)真進(jìn)行整改，有助于改善組織治理結(jié)構(gòu)缺陷，有效避免權(quán)力過(guò)于集中和缺乏管理深度等問(wèn)題，推進(jìn)民主政治建設(shè).其次，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果作為干部考核、任免和獎(jiǎng)懲的重要依據(jù)，有助于提升領(lǐng)導(dǎo)干部隊(duì)伍的質(zhì)量，降低決策失誤對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成負(fù)面影響的可能性.最后，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)內(nèi)容包括領(lǐng)導(dǎo)干部作為第一責(zé)任人履行有關(guān)黨風(fēng)廉政建設(shè)的職責(zé)情況，以及本人遵守有關(guān)廉潔從政情況.通過(guò)完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，有助于加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行結(jié)果的審查與評(píng)價(jià)，增大尋租的成本和風(fēng)險(xiǎn)，抑制不當(dāng)?shù)臋?quán)力行為.

2.2 強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制，促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行

責(zé)任性審計(jì)作為目的層次最高的審計(jì)形式，是建立在對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上對(duì)責(zé)任人履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督和評(píng)價(jià)機(jī)制.國(guó)家審計(jì)屬于經(jīng)濟(jì)問(wèn)責(zé)，問(wèn)責(zé)對(duì)象是政府治理系統(tǒng)中的任務(wù)及資源配置子系統(tǒng)，問(wèn)責(zé)內(nèi)容主要包括：確定治理主體的責(zé)任目標(biāo)及資源配置；獲取和評(píng)價(jià)相關(guān)信息并給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰等（張文秀，鄭石橋，2012）.從問(wèn)責(zé)的角度來(lái)看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一種監(jiān)督和追究責(zé)任的機(jī)制，從責(zé)任目標(biāo)入手，確定受托人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià).強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制促進(jìn)了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行，進(jìn)而維護(hù)了國(guó)家的資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)安全，提升國(guó)家治理效率.《實(shí)施細(xì)則》第二十四條指出：對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中存在的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)一致原則，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)分工，充分考慮相關(guān)事項(xiàng)的歷史背景、決策等要求和實(shí)際決策過(guò)程，以及是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項(xiàng)的管理等情況，依法依規(guī)認(rèn)定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任.在這三種責(zé)任的具體情形闡釋中，均強(qiáng)調(diào)應(yīng)該對(duì)未有效履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任造成的國(guó)家利益重大損失、公共資金或國(guó)有資產(chǎn)（資源）嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)、生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重破壞以及嚴(yán)重?fù)p害公共利益等后果進(jìn)行責(zé)任追究.因此，揭露錯(cuò)弊、維護(hù)國(guó)家資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)安全、維護(hù)民生權(quán)益、評(píng)價(jià)績(jī)效和提升治理效率等方面可以歸為此類.

2.3 促進(jìn)衍生突出治理重點(diǎn)的專項(xiàng)審計(jì)類型，服務(wù)深化改革

國(guó)家治理水平的提升使受托公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵不斷豐富，而審計(jì)創(chuàng)新則是國(guó)家審計(jì)適應(yīng)國(guó)家治理發(fā)展的必要保證.《實(shí)施細(xì)則》將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容具體化，突出了地方政府性債務(wù)、民生改善、自然資源資產(chǎn)管理、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的效益與可持續(xù)性等內(nèi)容.借鑒專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的理念，由經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與其他類型審計(jì)融合衍生出新的審計(jì)類型，能夠使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)更有針對(duì)性地對(duì)各個(gè)發(fā)展時(shí)期改革的重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià).經(jīng)濟(jì)責(zé)任性審計(jì)日后的發(fā)展方向之一，在于強(qiáng)化和突出改革的關(guān)鍵問(wèn)題，使審計(jì)的目標(biāo)和重點(diǎn)更加具體明確，克服目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)操作中普遍存在的審計(jì)內(nèi)容不明確的問(wèn)題，從而使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)更有效地服務(wù)于國(guó)家治理，提升國(guó)家治理水平.在加快生態(tài)文明建設(shè)的背景下，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終生追究制是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)融合其他審計(jì)類型的具體運(yùn)用.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的外延與融合，其基于對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況的考評(píng)，將審計(jì)重點(diǎn)明確為自然資源的開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)情況，有助于落實(shí)環(huán)境保護(hù)責(zé)任和強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)意識(shí)，避免盲目追求任內(nèi)政績(jī)而忽視地區(qū)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的短視決策行為，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè).

3 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部和領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況做出不恰當(dāng)評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn).經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)弱化了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理功能，制約了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有效服務(wù)于國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn).因此，防范經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量控制，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有效發(fā)揮具有現(xiàn)實(shí)意義.本文主要從審計(jì)人的專業(yè)勝任能力和審計(jì)評(píng)價(jià)的規(guī)范性兩方面對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行探討.

3.1 審計(jì)人的專業(yè)勝任能力

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)內(nèi)容因被審計(jì)人的任期長(zhǎng)、責(zé)任范圍廣，具有全面性、廣泛性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，涉及了宏觀經(jīng)濟(jì)、環(huán)境評(píng)估、投資績(jī)效等眾多專業(yè)領(lǐng)域.傳統(tǒng)審計(jì)人員的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的專業(yè)背景已無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)審計(jì)人專業(yè)知識(shí)復(fù)合化和精細(xì)化的現(xiàn)實(shí)要求.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容的復(fù)雜性與傳統(tǒng)審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的單一性的矛盾導(dǎo)致審計(jì)人做出不恰當(dāng)評(píng)價(jià)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).因此，保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人的專業(yè)勝任能力，應(yīng)做好以下三方面工作：第一，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)有審計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育培訓(xùn)；第二，有針對(duì)性地錄用宏觀經(jīng)濟(jì)、公共管理、環(huán)境評(píng)估領(lǐng)域的人才，強(qiáng)化專業(yè)分工，優(yōu)化審計(jì)組的知識(shí)結(jié)構(gòu)；第三，合理利用內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，統(tǒng)籌安排審計(jì)力量.

3.2 審計(jì)評(píng)價(jià)的規(guī)范性

我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還處在探索階段，缺乏統(tǒng)一明確的審計(jì)操作指引.《實(shí)施細(xì)則》雖然指出應(yīng)根據(jù)審計(jì)需要和具體情況，設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)，確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將定性評(píng)價(jià)與定量指標(biāo)相結(jié)合，但未結(jié)合“審計(jì)需要”和“具體情況”規(guī)定明確的評(píng)價(jià)程序，也未對(duì)主要的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)做出具體說(shuō)明.這往往導(dǎo)致審計(jì)人員只能以財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)為主，對(duì)績(jī)效內(nèi)容更多地采取主觀定性評(píng)價(jià)，降低了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效、社會(huì)績(jī)效、環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的可操作性，使審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果在一定程度上缺乏權(quán)威性和可比性.由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的水平不同，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)重點(diǎn)也相應(yīng)不同，審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、審計(jì)評(píng)價(jià)方法難以做到全國(guó)范圍內(nèi)的絕對(duì)統(tǒng)一.因此，按照地理大區(qū)或城市群的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展水平的不同對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)評(píng)價(jià)方法和審計(jì)評(píng)價(jià)重點(diǎn)進(jìn)行分類探索，有助于提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)范性和可操作性，降低經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn).

〔1〕蔡春，田秋蓉，劉雷．經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與審計(jì)理論創(chuàng)新[J].審計(jì)研究，2011（2）：9-12.

〔2〕崔孟修.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)國(guó)家審計(jì)的豐富與發(fā)展[J].審計(jì)研究，2007（6）：21-26.

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