摘要：BT項(xiàng)目招標(biāo)單位一般會要求中標(biāo)單位新成立BT項(xiàng)目公司承擔(dān)BT項(xiàng)目中標(biāo)單位的全部職責(zé)、權(quán)利、義務(wù)。目前現(xiàn)有的企業(yè)會計準(zhǔn)則對于BT項(xiàng)目會計核算沒有明確的規(guī)定，只能參照相關(guān)BOT的相關(guān)規(guī)定確定會計主體、明確財務(wù)會計核算思路進(jìn)而根據(jù)具體實(shí)際情況確定稅務(wù)籌劃方案

關(guān)鍵詞：BT項(xiàng)目 、會計主體 、財務(wù)核算 、稅務(wù)籌劃

BT方式融資建設(shè)作為近十年來推動城市基礎(chǔ)設(shè)施的快速發(fā)展方式之一被越來越多的運(yùn)用到國家的大戰(zhàn)略城鎮(zhèn)化建設(shè)的融資建設(shè)方式之中，但由于目前國家對BT項(xiàng)目財務(wù)核算還沒有規(guī)范、詳細(xì)、準(zhǔn)確的會計準(zhǔn)則制度，接觸者只能從會計準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則之中關(guān)于BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)只言片語規(guī)定之中尋找可參照的核算方法。本文作者試圖通過多年實(shí)際參與的眾多BT項(xiàng)目的工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合會計準(zhǔn)則之中可參照的地方談一談BT項(xiàng)目從參與投資并施工建設(shè)到最后的移交回購會計核算主體的分析確定、財務(wù)會計處理核算方式過程分析及進(jìn)行必要的稅收籌劃以使在合法合規(guī)的條件下使投資單位的整體稅負(fù)降低。

根據(jù)現(xiàn)有的企業(yè)會計準(zhǔn)則收入準(zhǔn)則中以建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)對于BOT核算模式的規(guī)定，合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營，建設(shè)期間項(xiàng)目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，基礎(chǔ)設(shè)施建成后項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)當(dāng)收對價的公允價值計量并視不同情況分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

一、根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入準(zhǔn)則并結(jié)合實(shí)際操作模式分析確定會計主體及會計核算方式

合同授予方政府或政府的融資平臺公司在實(shí)際的BT招標(biāo)過程中，都會根據(jù)現(xiàn)有的招標(biāo)法規(guī)中關(guān)于BT或BOT項(xiàng)目招標(biāo)規(guī)定要求BT項(xiàng)目投資單位組建項(xiàng)目公司承擔(dān)BT項(xiàng)目的全部職責(zé)，而成立項(xiàng)目公司對于BT項(xiàng)目中標(biāo)單位來說只能是作為一個融資主體，中標(biāo)投資單位出資整個工程項(xiàng)目投資總投資額不低于25%作為項(xiàng)目公司的注冊資金。對于建筑施工行業(yè)來說承擔(dān)一定施工任務(wù)的主體必需具備與工程規(guī)模相對應(yīng)的資質(zhì)，很顯然不論中標(biāo)的單位是否有施工資質(zhì)但是新成立的項(xiàng)目公司不可能具有施工行業(yè)的資質(zhì)。因此具體的施工主體可能是中標(biāo)的具有施工資質(zhì)的投資單位也可能是按招標(biāo)法規(guī)定的程序公開招標(biāo)的中標(biāo)施工單位，具體如何操作需要根據(jù)BT合同條款的規(guī)定和要求來看。一般來說中標(biāo)投資單位如果本身是具有相關(guān)行業(yè)的施工資質(zhì)那么在中標(biāo)后簽定BT項(xiàng)目投資合同時都會主張要求成立項(xiàng)目公司后由投資單位自行組織施工，因?yàn)樽约航M織施工不僅能賺取投資利潤也賺取全額施工部分利潤，不論是那一種模式會計核算主體都是新成立的項(xiàng)目公司，由于不具有施工資質(zhì)都是由另外法人主體單位組織施因此按收入準(zhǔn)則中關(guān)于BOT建設(shè)欺期間收入確定規(guī)定：項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、關(guān)于根據(jù)相應(yīng)的實(shí)際施工組織模式及核算方式確定稅務(wù)籌劃

如果基于BT項(xiàng)目合同的規(guī)定，要求投資單位在成立項(xiàng)目公司之后必需公開招標(biāo)確定施工單位，在這種情況下由于施工單位相對投資主體來說是外部單位因此BT項(xiàng)目實(shí)際的投資利潤及BT合同簽定的財政評審價與中標(biāo)單位的差額兩部分利潤都必需在項(xiàng)目公司反映。在這種情況下如果所投資建設(shè)的BT項(xiàng)目符合國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，符合企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中規(guī)定的項(xiàng)目，則項(xiàng)目公司可申請享受企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營所得自項(xiàng)目最得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬年度起享受“三免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策。

如果基于BT項(xiàng)目合同規(guī)定，投資單位具有相應(yīng)的施工資質(zhì)可不用公開招標(biāo)自行組織施工并且BT項(xiàng)目符合國家重點(diǎn)扶持的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，則可參照以上方式將項(xiàng)目按具有施工資質(zhì)的投資主體施工成本價由投資單位施工，施工利潤全部沉淀在項(xiàng)目公司中享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。若BT不項(xiàng)目符合國家重點(diǎn)扶持的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策但組織施工的投資單位享有所得稅優(yōu)惠政策則可按政府財政評審價將建安部分計量給施工單位將施工利潤全額轉(zhuǎn)到具有施工資質(zhì)組織施工的投資單位。由于目前企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中規(guī)定的項(xiàng)目享受“三免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策相關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中細(xì)節(jié)規(guī)定較為模糊，是否符合的優(yōu)惠目錄不是很明晰因此總能找到享受優(yōu)惠政策的結(jié)合點(diǎn)。

總之，BT項(xiàng)目首行明確了會計主體，理順了財務(wù)核算思路，那么再進(jìn)行稅務(wù)籌劃就不是一件難事了。

參考文獻(xiàn)：

【1】企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010年）（15）：231

【2】關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知（2008年9月23日 財稅【2008】46號）

簡介：陸夫杰（1974—），男，漢族，陜西省西安市人，會計師，管理學(xué)學(xué)士，單位：中國路橋集團(tuán)西安實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司endprint