云南省投資控股集團(tuán)公司 宋云川

一直以來(lái)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是存在較大爭(zhēng)議的問(wèn)題，究其原因就是其在財(cái)務(wù)效益上具有雙面性，在制度上并沒(méi)有對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的計(jì)提比例進(jìn)行明確的規(guī)定，也就導(dǎo)致會(huì)計(jì)操作存在極大的靈活性，使得企業(yè)在利潤(rùn)的操縱上獲得更大的便利。所以準(zhǔn)確計(jì)算適合每個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備數(shù)目是十分具有實(shí)用價(jià)值以及學(xué)術(shù)價(jià)值的。

一、資產(chǎn)減值概述

資產(chǎn)減值體系經(jīng)過(guò)了從自愿到強(qiáng)制的過(guò)程，從最開(kāi)始的一項(xiàng)減值準(zhǔn)備到后來(lái)的八項(xiàng)計(jì)提，一直到后來(lái)對(duì)所有資產(chǎn)都要進(jìn)行計(jì)提，是為了剔除所有的不良資產(chǎn)，將公司價(jià)值中存在的水分?jǐn)D出來(lái)，并反映出公司具有的真正資產(chǎn)價(jià)值，也為使用會(huì)計(jì)信息的人員提供出一些更為謹(jǐn)慎與精確的會(huì)計(jì)信息。一些核心的財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回下形成不同的變化，但是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)在一定程度上是具有主觀性的，所以在計(jì)提方面或多或少的可能會(huì)缺乏一些客觀性的標(biāo)準(zhǔn)。只有重視了資產(chǎn)質(zhì)量由資產(chǎn)減值而造成的影響，對(duì)投資者是否會(huì)因此重新判斷公司的價(jià)值進(jìn)行考察，才能進(jìn)一步研究股價(jià)因資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息對(duì)外傳遞受到的影響，

二、處理資產(chǎn)減值的原則

企業(yè)會(huì)因?yàn)楹喜⒍纬梢恍┎淮_定的使用壽命與商譽(yù)上的無(wú)形資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在每年度終了的時(shí)候都要進(jìn)行減值測(cè)試，而對(duì)于其他的資產(chǎn)說(shuō)，減值測(cè)試僅在其有減值跡象發(fā)生時(shí)進(jìn)行。如果企業(yè)資產(chǎn)有減值跡象出現(xiàn)，就要對(duì)其可以進(jìn)行回收的金額進(jìn)行估計(jì)，然后將估計(jì)值同賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，以此來(lái)確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值，并明確是否需要相應(yīng)的進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提以及對(duì)其減值損失進(jìn)行確認(rèn)。應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與公允價(jià)值減掉處置費(fèi)用后得到的凈額這兩者之間的高者確定資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)。資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減值測(cè)試，以及對(duì)可回收金額進(jìn)行估計(jì)的情況通常表現(xiàn)在以下方面：資產(chǎn)市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生大幅度下跌，并且下跌的幅度明顯比正常使用或者是由于時(shí)間推移而產(chǎn)生的下跌幅度高；當(dāng)期其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率或者是市場(chǎng)利率已經(jīng)提高，進(jìn)而使企業(yè)在對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量值折現(xiàn)率進(jìn)行資產(chǎn)預(yù)計(jì)計(jì)算受到影響，導(dǎo)致可收回金額部分的資產(chǎn)引起大幅度降低；有明確證據(jù)表明資產(chǎn)實(shí)體已經(jīng)破壞或者是資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)等情況。

在企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試后，如果計(jì)量得到的可收回金額結(jié)果表明可收回金額部分的資產(chǎn)沒(méi)有賬面價(jià)值高，則應(yīng)將資產(chǎn)賬面價(jià)值減計(jì)到可收回金額中，這部分減記的金額應(yīng)當(dāng)計(jì)為資產(chǎn)減值損失，并在當(dāng)期損失中計(jì)入，還需在此同時(shí)，相應(yīng)的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。那么，企業(yè)在當(dāng)期已經(jīng)確認(rèn)過(guò)的資產(chǎn)減值損失需要在利潤(rùn)表中有所反映，而計(jì)提得到的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要當(dāng)做相關(guān)資料備抵項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)。進(jìn)而使企業(yè)在資產(chǎn)價(jià)值上得以夯實(shí)，避免利潤(rùn)虛現(xiàn)像發(fā)生，幫助企業(yè)如實(shí)的反映出經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)效應(yīng)

(一)會(huì)計(jì)要素方面受到的影響

企業(yè)的主體觀念是企業(yè)強(qiáng)調(diào)的主體理論，所以，“資產(chǎn)=負(fù)債十股東權(quán)益”不僅僅只是以企業(yè)主體理論為基礎(chǔ)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)恒等式，還存在以下兩個(gè)方面的含義：第一方面，它代表了一種產(chǎn)權(quán)上的關(guān)系。公式左邊所代表的是企業(yè)擁有的或指是可以控制的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益上的資源，對(duì)于這些資源，企業(yè)享有相應(yīng)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，并且全部的資產(chǎn)都需要對(duì)企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任；而公式的右邊表示的是權(quán)益，包括了股東擁有的權(quán)益以及債券人在企業(yè)資產(chǎn)方面的請(qǐng)求權(quán)這兩個(gè)部分。一旦股東的投資形成了企業(yè)資產(chǎn)，便失去了對(duì)其支配的權(quán)利，而且也不允許收回投資，如果想要退出，只能選擇轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式。而債券人行使求債權(quán)也只能是在規(guī)定好的范圍內(nèi)進(jìn)行。第二方面，該公式代表了一種價(jià)值上的關(guān)系，等式左邊是企業(yè)義務(wù)的代表，而右邊是股東以及債務(wù)人擁有權(quán)力的代表，表示出了義務(wù)與權(quán)力之間永遠(yuǎn)相等的關(guān)系。公式左邊義務(wù)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上都是去取決于公式右邊的權(quán)力價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)科學(xué)技術(shù)日益進(jìn)步、總體價(jià)格指數(shù)存在普遍上升趨勢(shì)的時(shí)代，不管是股東還是債權(quán)人，都希望自己實(shí)現(xiàn)的權(quán)利可以得到現(xiàn)行客觀環(huán)境因?yàn)樽兓a(chǎn)生影響的體現(xiàn)。在適應(yīng)這種需求的條件下，公式左邊反映出的企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值就不會(huì)是歷史成本而只是現(xiàn)行價(jià)值，因?yàn)楹艽蟪潭壬?，現(xiàn)行價(jià)值可以代表并決定企業(yè)在收益上的資產(chǎn)價(jià)值。這種由會(huì)計(jì)等式而表現(xiàn)出的價(jià)值關(guān)系，企業(yè)資產(chǎn)方面任何價(jià)值出現(xiàn)變化都會(huì)影響到會(huì)計(jì)等式中各個(gè)要素項(xiàng)目。企業(yè)主體是否確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的變化，會(huì)使股東以及債權(quán)人擁有的利益以及企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上的發(fā)展能力受到直接的影響。所以，以短期的角度來(lái)看，雖然股東的權(quán)益以及回報(bào)會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提而受到影響，但是，以長(zhǎng)期的角度來(lái)看，對(duì)企業(yè)的發(fā)展以及保護(hù)投資者的利益來(lái)說(shuō)是十分有利的。

(二)會(huì)計(jì)計(jì)量方面受到的影響

不管是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)還是可能形容標(biāo)準(zhǔn)或是永久性標(biāo)準(zhǔn)，都是以制度法令為依據(jù)進(jìn)行計(jì)提與合理的預(yù)計(jì)的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性與會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)就會(huì)帶來(lái)一定的影響。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是由計(jì)量屬性和跡象單位共同組成的。一般來(lái)說(shuō)，改變計(jì)量單位是為了消除或者是補(bǔ)償由于一般物價(jià)水平發(fā)生變動(dòng)而對(duì)投入價(jià)值補(bǔ)償產(chǎn)生的不利影響；而為了補(bǔ)償和消除由于技術(shù)進(jìn)步或者是物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的影響，就會(huì)對(duì)計(jì)量屬性做出相應(yīng)的更改。資產(chǎn)減值會(huì)選擇不更改計(jì)量單位只改變計(jì)量屬性的方式來(lái)對(duì)資產(chǎn)減值量進(jìn)行計(jì)量，通常情況下選擇的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量以及可收回金額。這些計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有的是預(yù)期值、有的而是估量值、有的是替代值、有的是還需要經(jīng)過(guò)更加復(fù)雜的計(jì)算才能得到的數(shù)值。歷史成本的計(jì)量原則在這些計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中得到了根本性質(zhì)的改變，這些計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是以有用會(huì)計(jì)觀決策為基礎(chǔ)建立的，使會(huì)計(jì)信息得到了相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)。而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在采用計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不是以實(shí)際交易的形式來(lái)得到雙方都能認(rèn)可的價(jià)值，所在在客觀可靠性方面是存在不足的。目前，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中日趨激烈的反映出會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性之間存在的矛盾，尤其是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處于一個(gè)不成熟的實(shí)施環(huán)境條件時(shí)，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量不僅不會(huì)使信息的相關(guān)性得到增強(qiáng)，還會(huì)使信息的可靠性削弱的更加嚴(yán)重。

四、調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法策略

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范只能對(duì)資產(chǎn)減值在技術(shù)上出現(xiàn)的一些問(wèn)題進(jìn)行解決，管理者的誠(chéng)信問(wèn)題以及公司治理方面的問(wèn)題不屬于其管理范圍。但是，即使是在減值技術(shù)上也很難對(duì)其把標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確的規(guī)定，其原因就是當(dāng)前還沒(méi)有比較完善的公允價(jià)值。所以針對(duì)這個(gè)具有很高難度的問(wèn)題，很難用僅僅使用這一條規(guī)范進(jìn)行解決，它還需要得到公允價(jià)值以及公司治理等一些基礎(chǔ)性工作方面的支持。

(一)調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的宏觀策略

1、對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核

信息使用者在考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的情況是，很有可能受到企業(yè)現(xiàn)狀的迷惑；而對(duì)于企業(yè)來(lái)講，一旦披露資產(chǎn)減值信息就會(huì)減少利潤(rùn)，進(jìn)而使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上的表現(xiàn)受到影響，所以存在少量的企業(yè)不愿意對(duì)資產(chǎn)減值信息進(jìn)行披露。為了使這兩種情況的發(fā)生得以避免，需要用企業(yè)的資產(chǎn)狀況以一個(gè)重要內(nèi)容的形式來(lái)反映出企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制的范圍內(nèi)納入企業(yè)資產(chǎn)狀況，從而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行一個(gè)全面的考察。

2、提高披露信息要求，加大檢查與監(jiān)督資產(chǎn)減值的力度

上市公司在對(duì)減值信息進(jìn)行披露時(shí)，需要積極地探索出能夠有效防止資產(chǎn)減值變成利潤(rùn)調(diào)節(jié)器的辦法。而首先需要做的就是將披露資產(chǎn)減值有關(guān)信息的要求提高，隨之，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證企業(yè)會(huì)計(jì)信息是否屬實(shí)，在審查時(shí)需要注意上市企業(yè)是否沒(méi)有披露一些已經(jīng)產(chǎn)生資產(chǎn)減值的問(wèn)題，還需要考察其披露資產(chǎn)減值的數(shù)值是否準(zhǔn)確、方式是否得當(dāng)。最后，針對(duì)這種狀況，證券監(jiān)管部門還需要建立相應(yīng)的監(jiān)控制度，并認(rèn)真的進(jìn)行清查與處理。

3、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行技術(shù)上的培訓(xùn)與提高

現(xiàn)階段，我國(guó)有很多的會(huì)計(jì)人員都精通于原始憑證與報(bào)表之間的整個(gè)過(guò)程，但是除此之外的過(guò)程卻很少有了解的人員。想要正確的進(jìn)行資產(chǎn)減值的核算，會(huì)計(jì)人員必須在各個(gè)方面都要將自身的素質(zhì)提高，一方面，會(huì)計(jì)人員必須要有自覺(jué)性與主動(dòng)性，而另一方面，從法律法規(guī)的角度考慮，還需要國(guó)家制定相應(yīng)的規(guī)范來(lái)約束企業(yè)會(huì)計(jì)人員從上崗后的要求以及后續(xù)的教育等各方面的問(wèn)題。

(二)針對(duì)具體情況應(yīng)采取的審計(jì)策略

1、利用壞賬準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱的情況

上市公司出現(xiàn)這種情況時(shí)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師著重對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例與方法進(jìn)行檢查，看與前期是否保持相同。如果發(fā)現(xiàn)不相同，那么就需要進(jìn)行進(jìn)一步的審查，查看會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中是否披露了此內(nèi)容以及其披露內(nèi)容是否適當(dāng)與充分，判斷其中是否存在利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。與此同時(shí)，還需要對(duì)一些異常的現(xiàn)象加以關(guān)注，比如說(shuō)本年度中壞賬計(jì)提比例大幅提高，卻在第二年將應(yīng)收賬款大量收回。另外，還需要注意對(duì)其他應(yīng)收款科目中的審核內(nèi)容進(jìn)行審核，檢查是否有不合規(guī)或者是不合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)混雜了進(jìn)來(lái)，如果存在便需要提醒審計(jì)單位對(duì)此進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

2、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備審查情況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用本年度在處理存貨時(shí)損失的金額與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而對(duì)審計(jì)單位有否進(jìn)行足額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行判斷；對(duì)已經(jīng)計(jì)提過(guò)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抽查檢查，對(duì)其期后售價(jià)低于原賬面價(jià)值與否進(jìn)行審查，查看是否有對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行少提或者是多提的現(xiàn)象存在；除此之外，在參與存貨的盤點(diǎn)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)存貨的質(zhì)量進(jìn)行特別的關(guān)注，尤其是那些更改過(guò)技術(shù)與設(shè)備的存貨、市場(chǎng)需求急速下降后沒(méi)有對(duì)跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行適當(dāng)計(jì)提的存貨、還能使用但進(jìn)行全額跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的存貨。

3、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備情況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要著重審查其前后各期是否采用一致的計(jì)提方法，對(duì)于那些占有較大比重的短期投資來(lái)說(shuō)有沒(méi)有按照單項(xiàng)投資的形式進(jìn)行跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。如果其前后期采用了不同的計(jì)提方法，就應(yīng)對(duì)其報(bào)表附注中是否有相應(yīng)的披露進(jìn)行進(jìn)一步的審查；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提進(jìn)行復(fù)核，假若計(jì)算結(jié)果同賬面之間存在較大的差異，就需要對(duì)接受審計(jì)的單位或企業(yè)提出調(diào)整的建議。

4、可收回金額的合理確定情況

審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位索取其確定可收回金額依據(jù)的資料。還應(yīng)當(dāng)向無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估師以及固定資產(chǎn)等一些不動(dòng)資產(chǎn)的評(píng)估師尋求幫助，進(jìn)而判斷可收回金額的確定是否合理與適當(dāng)。采取分析性復(fù)核的辦法，對(duì)本期期末的固定資產(chǎn)進(jìn)行分析，對(duì)在建工程中減值準(zhǔn)備數(shù)額在期末固定資產(chǎn)中所占的比例進(jìn)行分析，對(duì)在建工程的原價(jià)以及賬面余額比率進(jìn)行分析，并且與期初數(shù)之間加以對(duì)比，審查其是否有異常波動(dòng)存在，如果存在還需對(duì)波動(dòng)的原因進(jìn)行查明。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，出現(xiàn)了越來(lái)越多的因素導(dǎo)致資產(chǎn)減值狀況的發(fā)生。究其原因就是其在財(cái)務(wù)效益上具有雙面性，也就導(dǎo)致會(huì)計(jì)操作存在可極大的靈活性。所以，一定要切實(shí)了解資產(chǎn)減值的意義，把握處理資產(chǎn)減值的原則，認(rèn)識(shí)到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備下的財(cái)務(wù)效應(yīng)，并采取相應(yīng)的防腐與策略對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整，以此來(lái)幫助企業(yè)更快更好的發(fā)展。

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