摘要:由于在非同一控制下的控股合并中母公司長期股權(quán)投資初始投資成本與子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值、子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間往往不一致，在編制合并報(bào)表時(shí)抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)合并差額。本文主要就合并差額的形成原因、會(huì)計(jì)處理等進(jìn)行分析。

一、合并差額的形成原因

合并差額是母公司長期股權(quán)初始投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值、子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額。其中母公司長期股權(quán)初始投資成本為母公司為取得子公司股權(quán)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值；子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值是非同一控制下合并采取購買法作價(jià)的基礎(chǔ)依據(jù)，除通過合并取得子公司100%股權(quán)外，子公司不應(yīng)將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值；子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值是子公司按照歷史成本原則核算確定的賬面價(jià)值。

在母公司報(bào)表中按照合并成本計(jì)入長期股權(quán)初始投資成本，在子公司報(bào)表中按原有賬面價(jià)值核算，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額一般不進(jìn)行調(diào)整處理。編制合并報(bào)表抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目時(shí)，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量，首先將子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后再將母公司長期股權(quán)投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行抵消。在上述調(diào)整和抵消過程中產(chǎn)生了合并差額，合并差額由兩部分構(gòu)成：一是母公司長期股權(quán)投資成本與享有的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額形成的合并商譽(yù)（前者大于后者）或合并損益（前者小于后者），二是子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的價(jià)值差額。用公式列示為：合并差額=母公司長期股權(quán)投資成本與享有的子公司公允價(jià)值之間的合并商譽(yù)（合并損益）+子公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的價(jià)值差額。

二、合并差額的會(huì)計(jì)處理

(一)購并日的處理

1、子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間價(jià)值差額的處理

按照子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的賬面價(jià)值全額調(diào)整為公允價(jià)值，在編制合并報(bào)表時(shí)根據(jù)差額做調(diào)整分錄，在調(diào)整各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債明細(xì)項(xiàng)目的同時(shí)調(diào)整“資本公積”項(xiàng)目。

2、母公司長期股權(quán)投資成本與享有的子公司公允價(jià)值之間的差額的處理

在抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目時(shí)，母公司長期股權(quán)投資成本大于享有的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為“商譽(yù)”項(xiàng)目，并在合并日資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示；母公司長期股權(quán)投資成本小于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，并在合并日資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目列示。

(二)購并日后的處理

首先編制調(diào)整分錄將子公司賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值（與購并日的處理相同）,其次將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，母公司在確認(rèn)應(yīng)享有的子公司凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)，最后將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值分別確認(rèn)為商譽(yù)（前者大于后者）或“未分配利潤-年初”（前者小于后者）。

三、案例分析

A公司與B公司為非同一控制下公司，A公司發(fā)行3000萬股、每股面值1元（市價(jià)3元/股）換取B公司100%股權(quán)，購買日為2013年12月31日，當(dāng)日B公司賬面凈資產(chǎn)價(jià)值7500萬元，公允價(jià)值為8500萬元（其中存貨賬面價(jià)值1000萬元、公允價(jià)值1400萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值4000萬元，公允價(jià)值4600萬元，其余項(xiàng)目公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致）。B公司2014年度實(shí)現(xiàn)凈利潤2500萬元（其中合并日的存貨已出售60%，假定固定資產(chǎn)均是使用年限為10年的機(jī)器設(shè)備（不考慮殘值）。分別計(jì)算購買日及2014年末合并報(bào)表編制時(shí)的合并差額。

(一)購并日合并差額的分析及處理

在購并日2013年12月31日，A公司長期股權(quán)投資初始成本=3000* 3=9000萬元；B公司賬面凈資產(chǎn)價(jià)值=7500萬元；合并差額=9000-7500=1500萬元。其中A公司長期股權(quán)投資初始成本9000萬元-享有的B公司公允價(jià)值8500萬=500萬，形成合并商譽(yù)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“商譽(yù)”列示；B公司公允價(jià)值8500萬元-B公司賬面凈值7500萬元= 1000萬元，在合并日資產(chǎn)負(fù)債表中分別增加存貨400萬元、固定資產(chǎn)600萬元、資本公積1000萬元。經(jīng)過上述調(diào)整處理后，合并差額1500萬元在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表的抵消分錄中分別予以體現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)平衡。

(二)2014年12月31日合并差額的分析及處理

2014年12月31日與2013年12月31日購并日的合并差額相等為1500萬元，對(duì)于合并差額的處理與購并日的處理保持一致，即：A公司長期股權(quán)投資初始成本9000萬元與B公司公允價(jià)值8500萬的500萬合并商譽(yù)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“商譽(yù)”列示；B公司公允價(jià)值8500萬元與B公司賬面凈值7500萬元之間的價(jià)值差額1000萬元，在合并日資產(chǎn)負(fù)債表中分別增加存貨400萬元、固定資產(chǎn)600萬元、資本公積1000萬元。特別注意的是，A公司在確認(rèn)應(yīng)享有的B公司凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。B公司調(diào)整后的凈利潤=賬面凈利潤2500萬元-出售存貨而調(diào)整的存貨公允價(jià)值與凈值差額影響的凈利潤240萬（400萬* 60%）-調(diào)整固定資產(chǎn)公允價(jià)值與凈值的差額通過折舊影響的凈利潤60萬（600萬/10年）=2200萬元，A公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資收益=2200萬元。

特別注意的是，在母公司擁有子公司部分股權(quán)的合并處理時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的應(yīng)用指南及講解，采取實(shí)體理論確認(rèn)不完全商譽(yù)。應(yīng)將母公司投資成本超過享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)，將子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額全額調(diào)整各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值。