李瑩

摘要：本文總結(jié)COSO框架三大變革方向，即以原則為導向，擴大報告目標范圍以及信息技術(shù)、商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)、治理職能等環(huán)境變化，并結(jié)合十八屆三中全會會議內(nèi)容，以中石油腐敗案為切入點，揭示其內(nèi)部控制體系存在的原則不明確、組織架構(gòu)不完善和治理環(huán)境不健全等問題，并據(jù)此提出符合我國國情的國有企業(yè)內(nèi)部控制改革建議。

關(guān)鍵詞：COSO框架;國有企業(yè);中石油腐敗案;內(nèi)部控制改革

中圖分類號：F235.99文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2015）01012507

一、問題的提出

COSO在2013年5月14日正式公布了新的《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》，COSO框架作為企業(yè)內(nèi)部控制的標準，其變革不僅意味著企業(yè)改革勢在必行，也為企業(yè)改革提供了依據(jù)。

林斌等^[1]認為，COSO框架更偏向發(fā)達國家，忽略了發(fā)展中國家的特點。因此，僅依據(jù)COSO框架變革重點并不能很好地貼近我國現(xiàn)狀，所以本文結(jié)合十八屆三中全會會議內(nèi)容，提出與我國國情相契合的企業(yè)內(nèi)部控制改革建議。十八屆三中全會提出全面深化改革的治國思想體現(xiàn)在政治、經(jīng)濟和文化等方方面面。關(guān)于我國經(jīng)濟體制改革方面，十四屆三中全會（1993年11月）提出《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，將 “建立產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責明確、政企分離、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度”作為我國國有企業(yè)改革的方向。十八屆三中全會仍然堅持這一改革方向，要求進一步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，以規(guī)范經(jīng)營決策、資產(chǎn)保值增值、提高企業(yè)效率和承擔社會責任為重點，繼續(xù)深化國有企業(yè)改革。

本文選擇將中國石油天然氣股份有限公司（簡稱“中石油”）作為分析對象。

2013年，中石油發(fā)生了腐敗案件，被人們稱為“中石油腐敗案”，截至2014年4月，有媒體統(tǒng)計，中石油至少有45人因腐敗被撤職或被調(diào)查，他們或從與中石油合作中得到政績，或所在公司寄生于中石油，或與中石油有交叉業(yè)務。腐敗行為依據(jù)其性質(zhì)和數(shù)量可分為集體腐敗和個人腐敗^[2]。所謂集體腐敗，是指多名官員合謀參與腐敗行為的現(xiàn)象，通常也稱為共謀性腐敗或腐敗窩案。中石油腐敗案即是集體腐敗，相比個人腐敗，它具有極大的破壞性和內(nèi)蝕力，會腐化眾多官員，導致的經(jīng)濟損失更加嚴重^[3]。因此，本文選擇以中石油腐敗案為切入點，結(jié)合COSO框架變革方向和十八屆三中全會提出的政策理念，揭示我國國有企業(yè)內(nèi)部控制體系存在的問題，并據(jù)此提出建議，以期在我國國有企業(yè)內(nèi)部控制改革方面起到啟示作用。

二、COSO框架的變革方向與內(nèi)容

（一）以原則為導向

根據(jù)內(nèi)部控制五大要素，COSO提出17項原則以及82個屬性。17項原則不是新的概念，是由舊框架的20個原則演化而來貫穿于五要素之中。2013年6月，COSO委員會主席Hirth認為新框架更新改進了舊框架的某些指引和概念，17項總體原則和五項基本要素適用于所有組織，它包括對公司運營的監(jiān)控，對報告以及公司合規(guī)性的管控，同時也涵蓋公司幾乎所有部門和體系。這17個原則強調(diào)風險控制、反舞弊、反欺詐以及公司治理理念的重要性。另外，COSO框架為17項原則提供了82個屬性，這82個屬性是17項原則的進一步細分，這種細分不僅有利于更加深刻地理解原則的特征，同時也提供了評判的具體標準。以原則為導向的內(nèi)部控制架構(gòu)能夠幫助董事會和管理層更有條理、更方便地制定和評價內(nèi)部控制體系。

（二）擴大報告目標范圍

隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的不斷深入，單純的財務信息已經(jīng)無法完整反映上市公司價值，投資者越來越需要準確了解公司經(jīng)營現(xiàn)狀以便預測未來業(yè)績，因此信息需求者關(guān)注的范圍不斷擴大。已有研究發(fā)現(xiàn)：為了緩解逆向選擇、低融資成本以及提高公司股價，管理層愿意披露非財務信息等私人信息。在這樣的大環(huán)境下，COSO新框架提出將“財務報告目標”擴展成“報告目標”，具體為內(nèi)部財務報告目標、內(nèi)部非財務報告目標、外部財務報告目標以及外部非財務報告目標，由此可以看出，COSO新框架提升了對非財務信息的關(guān)注度。更有研究發(fā)現(xiàn)非財務信息的披露水平與公司的聲譽成正相關(guān)關(guān)系[4-5]。報告范圍的擴大可以降低代理成本，引導上市公司關(guān)注長期發(fā)展戰(zhàn)略，還可以提高財務決策的相關(guān)性。

（三）考慮環(huán)境的影響

由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、監(jiān)管機構(gòu)以及其他利益相關(guān)者的需求均發(fā)生變化，為了適應時代變化，COSO框架分別在信息技術(shù)、商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)、治理職能這三個方面展開討論分析，增加其使用的準確性和適用性。 首先，在技術(shù)方面。21世紀與以往最大的不同在于技術(shù)方面的進步，COSO新框架緊跟時代步伐，增加了技術(shù)層面對內(nèi)部控制的論述。其次，商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)方面。宏觀經(jīng)濟環(huán)境、科學技術(shù)先進程度、人才競爭模式等因素的巨大變化，導致企業(yè)商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)也隨之顯著變革，例如企業(yè)越來越多的采用第三方提供的產(chǎn)品和服務導致管理層需要更多關(guān)注價值鏈管理中的供應商和客戶。為此，基于不同的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)模式，COSO新框架分析了內(nèi)部控制的有效性問題。 最后，治理職能方面。COSO新框架比以往更多地分析了董事會及其專業(yè)委員會的治理作用，反映COSO新框架對公司治理的關(guān)注程度。

三、我國國有企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析——以中石油腐敗案為例

（一）內(nèi)部控制原則不明確

COSO框架的17項原則、82個屬性為管理層提供了在“評估主體內(nèi)部控制有效”方面更為清晰的標準，而腐敗案的發(fā)生說明中石油違背了內(nèi)部控制的多項原則和屬性，因此中石油并沒有很好地建立以原則為導向的內(nèi)部控制制度。

1.誠信和道德價值觀承諾原則不明確

國有企業(yè)代表公眾利益，黃速建^[6]認為國有企業(yè)應以非經(jīng)濟目標作為其主要社會責任，經(jīng)濟目標的實現(xiàn)是非經(jīng)濟目標實現(xiàn)的前提。同時，COSO新框架為該原則定義四個屬性：設定高層基調(diào)、建立行為準則、評估是否遵守行為準則和及時強調(diào)偏差。COSO框架強調(diào)經(jīng)營目標和合規(guī)目標的重要性，張穎^[7]認為內(nèi)部控制有效性應該從內(nèi)部控制對戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標和合規(guī)目標的實現(xiàn)保證程度進行衡量，而管理層的誠信和道德價值觀是影響合規(guī)目標、報告目標和經(jīng)營目標內(nèi)部控制有效性的共同因素。中石油的腐敗高管沒有遵守誠信和道德價值觀承諾，為了一己私欲追逐利益，從“國企掌權(quán)人”墮落為“堅守自盜者”。

2.內(nèi)部控制目標責任考核原則不明確

加強內(nèi)部控制考核，不僅對充分發(fā)揮相關(guān)責任人作用具有重要意義、也能促進內(nèi)部控制的建設與實施。COSO框架內(nèi)部控制目標責任考核原則要求企業(yè)建立與內(nèi)部控制目標責任相關(guān)的績效指標，激勵、獎勵機制，并評估它們落實內(nèi)部控制的責任。制度建設固然重要，但只有真正地執(zhí)行才能實現(xiàn)最初的目標。中石油對總部機關(guān)、專業(yè)分公司、企事業(yè)單位和控股公司進行內(nèi)部控制運行考核，依次為機制建設、工作檢查、績效考評以及監(jiān)督整改。同時中石油采用綜合性的考核指標：內(nèi)部控制基礎工作權(quán)重為30%，自我測試工作的開展情況以及內(nèi)部控制管理手冊的維護情況是這個部分關(guān)注的重點。同時內(nèi)部控制體系運行的質(zhì)量和成效權(quán)重為70%，這個部分重點關(guān)注的四項考核內(nèi)容為當年財政年度結(jié)束時無法整改例外事項的缺陷評估情況、例外事項發(fā)現(xiàn)情況和影響程度以及風險時間確信評估結(jié)果。顯然中石油對內(nèi)部控制目標責任不夠重視，沒有建立相應的責任考核制度。

3.確定相關(guān)目標原則不明確

相關(guān)目標包括合規(guī)目標、報告目標和經(jīng)營目標。COSO認為經(jīng)營目標和合規(guī)目標對主體的發(fā)展起著重要作用。其中報告目標包括內(nèi)部報告和外部報告，而外部報告又分為外部財務報告和外部非財務報告，COSO重大變革之一便是將報告目標從“財務報告”目標擴展成“報告目標”。中石油海外投資項目的虧損率極高，而加大財務信息的披露可以防止管理者侵占投資者利益，約束管理者行為，引導管理層把資源投入到更好的項目上，提高投資效率。中石油的重大財務信息幾乎不披露，信息使用者無法了解其“管理層選擇”，增加由于信息不對稱導致的道德風險，而加大重大財務信息的披露，可以抑制管理者為增加業(yè)績損害公司價值的動機。

4.風險識別與分析原則不明確

2006年，以風險為導向的審計計劃編制方案在一次中石油審計部的內(nèi)部培訓中被非正式地提出。 2008年，中石油為強化風險管理部門在內(nèi)部控制中的職責，將內(nèi)部控制建設委員會改組，設立了內(nèi)部控制與風險管理委員會。2010 年，《企業(yè)風險評估規(guī)范》的完成并施行，進一步完善風險管理。2011年，中石油組織開展系統(tǒng)的海外風險專項評估，形成海外47個國家的國別風險報告。2012年，中石油向所有海外地區(qū)分公司推廣此項工作，進一步提升報告質(zhì)量。雖然中石油的風險導向?qū)徲嬋〉靡恍┏晒?，但仍不完善。中國石油大學2010年曾發(fā)布一份報告稱，我國三大石油公司海外項目中的虧損比例高達2/3。2011年因政治動蕩，中石油中止了在利比亞和尼日爾的6個海外項目，影響了約12億元的公司全年營業(yè)收入。說明中石油在對海外項目投資之前沒有充分考慮外部風險，風險評估體系不健全。另外決策層的家長式管理也加大了內(nèi)部風險，僅僅依靠主要領導做出的決策，其決策水平和正確性無法保障，增加了企業(yè)的財務風險和經(jīng)營風險。

（二）組織結(jié)構(gòu)不完善

提高組織運作效率、實現(xiàn)組織目標、增強公司競爭力取決于恰當?shù)穆氊焺澐峙c合理的組織結(jié)構(gòu)。Hall^[8]提出組織結(jié)構(gòu)三個基本功能： 結(jié)構(gòu)是權(quán)力行駛的載體，能最大程度上縮小個人差異對組織的影響，有利于組織輸出并實現(xiàn)組織目標。程新生^[9]認為分工、職責劃分及協(xié)調(diào)是組織結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的重疊部分。實證研究發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的規(guī)范化與績效顯著正相關(guān)，并且規(guī)模越大，規(guī)范化與環(huán)境的匹配對企業(yè)績效的影響越顯著。中石油子公司數(shù)量比較多，并且分布在不同的地區(qū)和市場，導致中石油的組織結(jié)構(gòu)比較復雜，同時中石油規(guī)模巨大并且控制著龐大的資產(chǎn)，因此合理的組織結(jié)構(gòu)，科學規(guī)范的管理非常重要。但中石油高管廣泛存在同時兼任集團公司以及下屬子公司，或同時兼任一個公司董事及高管的現(xiàn)象，例如陶玉春曾同時兼任中石油深圳石油實業(yè)有限公司董事長、總經(jīng)理，王永春曾同時任集團公司人事部主任和下屬上市公司人事部總經(jīng)理。如此的崗位設置說明集團專業(yè)管理與股份公司以及股份公司內(nèi)部存在權(quán)限不明確，職責劃分不明晰，不能良好協(xié)調(diào)，為以權(quán)謀私的腐敗行為創(chuàng)造了條件。

（三）治理職能不健全

1.董事會的監(jiān)督不獨立

COSO認為董事會履行監(jiān)督責任的一個重要屬性是獨立性。根據(jù)委托代理理論， 董事會和總經(jīng)理是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，因此應當分離?；?009年深交所提供的上市公司數(shù)據(jù)的實證研究發(fā)現(xiàn)，兩權(quán)分離能顯著提高內(nèi)部控制有效性。本文以中石油腐敗案主要涉及人員蔣潔敏為例，總結(jié)其2004年4月至2011年11月在中石油的任職情況（如表1所示），可以看出蔣潔敏一直同時兼任集團公司董事長及下屬子公司的董事長和高管，中石油集團總部的定位是決策中心，包括戰(zhàn)略管理、投資與風險管理、運營協(xié)調(diào)和服務支持四個方面的核心職能。當決策層與執(zhí)行層高度集中于“一把手”時，權(quán)利不受約束，必然使內(nèi)部控制失效，給企業(yè)帶來極大風險。而“一把手”自由裁量權(quán)過大，財務一支筆使其極易插手物資設備采購、資金和工程項目招標。另外，較多的獨立董事可以發(fā)揮較好的監(jiān)督作用，而中石油獨立董事所占的比例不到1/2，董事結(jié)構(gòu)屬于執(zhí)行董事主導型，造成了執(zhí)行董事支配董事會事務的局面。

2.監(jiān)控不客觀

中石油領導的獨斷專行導致很多低效甚至不合理的財務行為，說明財務監(jiān)控存在問題，監(jiān)事會沒有對董事會、經(jīng)理層的經(jīng)營管理行為以及公司財務活動等進行有效監(jiān)督，并且責任追究制度實施力度不到位。中石油內(nèi)部實際實行家長式管理，副總很難起到監(jiān)督作用，而從中石油腐敗案涉及人員來看，高層董事會之間的人際關(guān)系錯綜復雜，這都在一定程度上造成“領導無法審核”的局面。另外，內(nèi)審部門獨立性和客觀性的缺乏進一步導致了領導層“一家言”現(xiàn)象。由此可見，中石油的監(jiān)督效果差強人意，監(jiān)督主體對權(quán)利監(jiān)督流于形式 。

四、對國有企業(yè)內(nèi)部控制改革的建議

（一）以原則為導向

1.以反舞弊與反腐敗作為企業(yè)內(nèi)部控制改革的重要原則

根據(jù)十八屆三中全會對國有企業(yè)改革的要求，本文從兩方面討論反舞弊、反腐敗在內(nèi)部控制改革上的原則。一方面，為了滿足企業(yè)合法合規(guī)目標，國有企業(yè)應該堅持預算信息公開原則，做到信息對內(nèi)、對外一視同仁，盡量減少信息不對稱對信息使用者的影響。以預算為綱不僅能夠充分發(fā)揮其激勵作用，有效約束各單位、各部門職責和權(quán)力，也能提高管理效率，防范各種財務風險。而財務信息的不公開增加了暗箱操作的可能性，為尋租行為提供庇護，令其難以被發(fā)現(xiàn)。十八屆三中全會提出探索推進國有企業(yè)財務預算等重大信息公開，預算透明是良好的財政治理的關(guān)鍵因素， 是財政民主和有效財政監(jiān)督的根本保障。另一方面，國有企業(yè)應該堅持風險導向內(nèi)部控制改革原則。COSO框架將“評估舞弊風險”作為一項原則，把反舞弊提升到了新的高度。內(nèi)部控制與風險管理在企業(yè)實際經(jīng)營過程中緊密相連，風險評估是內(nèi)部控制體系的基本組成部分，企業(yè)必須全面了解各種風險，并對其進行定性或定量評估，然后依據(jù)評估結(jié)果采取相應控制活動，使內(nèi)部控制發(fā)揮應有作用。將風險管理與反舞弊、反腐敗相結(jié)合，高效地發(fā)現(xiàn)和處理舞弊及腐敗風險。

2.完善績效考核和問責原則

COSO框架提出“建立績效指標、激勵和獎勵機制”，十八屆三中全會提出“完善考核評價體系”。由于國企經(jīng)濟指標與薪酬兌現(xiàn)、職務調(diào)整直接掛鉤，導致企業(yè)偏向以經(jīng)濟增長速度評定政績。十八屆三中全會要求企業(yè)績效考評更多地關(guān)注社會責任，科學技術(shù)，人民健康，增加例如資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益、產(chǎn)能過剩、科技創(chuàng)新、安全生產(chǎn)、新增債務等指標的權(quán)重。中石油實行的自我評價加大了專項風險和獨裁風險，由此雇傭獨立第三方不僅提高評價的公信力，也可發(fā)揮其獨立、客觀的作用，規(guī)避了自我評價帶來的弊端。中石油雖然有比較完善的問責規(guī)章，但問責的規(guī)范化程度仍不高，有較大的提升空間;應加強事前、事中的監(jiān)督問責，減少實施過程中問責不公的現(xiàn)象。

（二）擴大報告范圍

COSO框架變革之一是擴大報告范圍，明確非財務報告披露的必要性。十八屆三中全會提出國有企業(yè)屬于全民所有，應加大服務方面的貢獻。國有企業(yè)控股上市公司（例如中石油）的運營情況能夠反映國民經(jīng)濟的發(fā)展情況， 因此及時的信息反饋對國家經(jīng)濟決策和調(diào)控具有重要意義，而自愿披露更多與公司價值相關(guān)的信息也可以提高投資者財務決策相關(guān)性。雖然我國現(xiàn)階段是以財務報告內(nèi)控為主線的內(nèi)控規(guī)范體系，但國有企業(yè)有義務做好帶頭工作，加大對非財務信息的披露范圍，加深披露精確度，如員工比較關(guān)注的福利待遇、工作環(huán)境以及職業(yè)培訓;投資者比較關(guān)注的發(fā)展指標、市場滲透指標、內(nèi)部控制缺陷等非財務信息;政府比較關(guān)注的環(huán)境污染指標、產(chǎn)品質(zhì)量指標，社會責任履行等非財務信息，這不僅順應國際趨勢，也能夠提升企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。

（三）信息技術(shù)

COSO框架第11項原則“選擇和開發(fā)技術(shù)的通用控制”與十八屆三中全會提出“提高技術(shù)創(chuàng)新在企業(yè)中的地位”均強調(diào)內(nèi)部控制中科學技術(shù)的重要性。技術(shù)創(chuàng)新指企業(yè)內(nèi)部控制信息化程度，具體包括應用的有效性程度、信息技術(shù)與內(nèi)部控制的契合程度等。我國企業(yè)或多或少都有內(nèi)部控制與信息技術(shù)的融合性問題。很多企業(yè)為了快速達到內(nèi)部控制信息化，引進了ERP系統(tǒng)。如果將ERP系統(tǒng)與內(nèi)部控制體系很好地結(jié)合起來，不僅可以提升資源利用效率，還可以減少內(nèi)部控制對人的過度依賴，降低人工控制風險。

（四）完善公司治理機制

1.建立職業(yè)經(jīng)理人制度

國有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展迫切需要職業(yè)經(jīng)理人制度。十八屆三中全會指出建立職業(yè)經(jīng)理人制度，有效地實現(xiàn)企業(yè)家制度的優(yōu)越性。而產(chǎn)權(quán)保護制度是破解職業(yè)經(jīng)理人所有障礙最關(guān)鍵的問題，同時，從制度經(jīng)濟學的角度講，產(chǎn)權(quán)制度改革是國企改革的核心問題。

2.加強董事會及其專業(yè)委員會的治理職能

首先，董事會是公司治理的重要內(nèi)容。十八屆三中全會指出健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，這意味著企業(yè)應當尊重公司法人所有權(quán)的治理邏輯，董事會應該堅持公司法人所有權(quán)導向的戰(zhàn)略決策。獨立董事被認為具有較好的監(jiān)督作用，而加大獨立董事比例能夠提高我國上市公司業(yè)績，因此對董事會在形式和實質(zhì)上有“獨立性”要求。然而，國有企業(yè)董事會與管理層的高度重合導致董事會職能的實現(xiàn)程度無法達到預期效果，為了提高其獨立性，應加大外部董事的比例，強化獨立董事的職責。其次，提高董事會監(jiān)控效率的有效手段是提升審計委員會的獨立性。因此，為了提升內(nèi)部控制效率和效果，加強公司監(jiān)督層的監(jiān)控效力，企業(yè)應該提升審計委員地位并提高其獨立性和專業(yè)性。

3.對監(jiān)事會進行整改

董事會、經(jīng)理層的經(jīng)營管理行為以及公司財務活動屬于監(jiān)事會應履行的監(jiān)督范圍。因此，中石油應該在以下幾點對監(jiān)事會進行整改：首先，強化并擴充監(jiān)事會權(quán)力，是監(jiān)事會行使好職權(quán)的重要環(huán)節(jié);其次，保證監(jiān)事會成員不受董事會、經(jīng)理層的支配和約束，保證其獨立性;最后，十八屆三中全會要求企業(yè)強化責任追究制度。因此，企業(yè)應該強化對監(jiān)事會成員的問責機制，實現(xiàn)監(jiān)事的經(jīng)濟利益與監(jiān)督效果掛鉤，使監(jiān)事會成員就其未盡法定義務而給公司造成的損失承擔相應責任，進而約束其不負責行為。值得注意的是，在監(jiān)事會和董事會審計委員會兩種體制并行的情況下，企業(yè)應該劃分職責范圍，明確各自的責任目標。

4.內(nèi)部審計應注重獨立性

首先，在企業(yè)風險管理和內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟責任審計以及效益審計等領域，由于涉及的點多面廣，審計人員應積極加強與其他業(yè)務部門溝通。中石油的審計部門平行于各職能部門這種機構(gòu)設置，并不能全面地開展工作，很好地協(xié)調(diào)各方面關(guān)系，因此，中石油應考慮提高內(nèi)部審計部門的層級。其次，中石油具有監(jiān)督功能的部門不僅有內(nèi)部審計，還有監(jiān)察部、審計委員會和監(jiān)事會，因此，企業(yè)可通過建立內(nèi)審部門負責人與其他監(jiān)督機構(gòu)之間的無阻溝通來提高其獨立性。再次，由于經(jīng)營者風險管理需求，內(nèi)部審計價值的體現(xiàn)非常關(guān)鍵，因此，企業(yè)應將監(jiān)督與風險管理以及集團治理相結(jié)合，并以管理審計作為目標定位。最后，增強內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力，進而提升審計質(zhì)量;

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（責任編輯：巴紅靜）