辜雅莉

在會(huì)計(jì)信息若干質(zhì)量特征中，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。在制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的諸多因素中，以真實(shí)性方面的問題最為突出。如2003年，我國(guó)財(cái)政部組織的駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)152戶企業(yè)2002年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了檢查，共查出企業(yè)不實(shí)資產(chǎn)85.88億元，不實(shí)利潤(rùn)28.72億元，不實(shí)所有者權(quán)益41.38億元。這些直接或間接地導(dǎo)致了國(guó)有資產(chǎn)流失，還動(dòng)搖并挫傷了投資者的信心，阻礙了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

在這種狀況下，社會(huì)各界尤其是監(jiān)管層和會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)界，分別從各自的角度思索和尋找著解決路徑。監(jiān)管層——強(qiáng)調(diào)了公司內(nèi)、外部治理機(jī)制的重構(gòu)與完善，會(huì)計(jì)理論界反思著會(huì)計(jì)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)規(guī)則的改良，審計(jì)——?jiǎng)t大力提倡現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型。美國(guó)著名的Treadway Committee（1987）提出了著名的反舞弊四層次機(jī)制理論，他們建議任何組織實(shí)體可以通過下列四道防線來(lái)防止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生：高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、外部獨(dú)立審計(jì)。

因此，筆者擬從會(huì)計(jì)信息失真的成因入手，以一名“內(nèi)部審計(jì)師”的視角，探討對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的治理，從而更好的建筑起內(nèi)部審計(jì)——這道反舞弊防線。

一、會(huì)計(jì)信息失真的分類及其成因

會(huì)計(jì)信息真實(shí)性是相對(duì)的、動(dòng)態(tài)的，我們可以把會(huì)計(jì)信息失真劃分為“會(huì)計(jì)信息失實(shí)”和“會(huì)計(jì)信息造假”。

（一）信息不對(duì)稱是造成會(huì)計(jì)信息失真的根本

1.會(huì)計(jì)信息的制造者和使用者的信息不對(duì)稱。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，以及委托——代理模式的出現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的制造者和使用者在會(huì)計(jì)信息的獲取時(shí)間及所獲得的內(nèi)容上出現(xiàn)了差別。在公司治理存在缺陷的情況下，會(huì)計(jì)信息制造者就可能出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)或進(jìn)行逆向選擇，違反誠(chéng)信原則，提供虛假會(huì)計(jì)信息。

2.信息不對(duì)稱產(chǎn)生的“劣幣驅(qū)逐良幣”問題。信息制造者制造大量虛假的會(huì)計(jì)信息，而投資者關(guān)心的只是股票價(jià)格的升降，對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性缺乏應(yīng)有的關(guān)注，從而造成市場(chǎng)對(duì)虛假信息的需求大量增加，形成畸形循環(huán)。

3.信息不對(duì)稱導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員存在兩種選擇：假設(shè)市場(chǎng)中只存在兩個(gè)會(huì)計(jì)人員，一個(gè)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，另一個(gè)不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，博弈的結(jié)果：會(huì)計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)生活中更傾向表現(xiàn)為一起執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬。

（二）會(huì)計(jì)自身缺陷是造成會(huì)計(jì)信息失真的原因

人為操縱會(huì)計(jì)原則導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真;由于會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度本身的不完善和制定的滯后性產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真。由于職業(yè)判斷造成的會(huì)計(jì)信息失真;會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不理想導(dǎo)致的信息失真。

（三）利益驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)信息失真的原動(dòng)力

1.經(jīng)濟(jì)利益是最常見的造假動(dòng)機(jī)，也是造假者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)這一切不能通過正常途徑獲得時(shí)，就不得不依靠做假賬來(lái)實(shí)現(xiàn)。企業(yè)通過提供虛假會(huì)計(jì)信息可以騙取投資者、債權(quán)人甚至國(guó)家有關(guān)部門的信任，并因此獲得投資、貸款或減免稅收等經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)家作為企業(yè)的最高負(fù)責(zé)人，具備迫使會(huì)計(jì)制造虛假信息的條件，并因此獲得職務(wù)、薪金等方面的收益。會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)信息的制造者，其行為也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞。

2.對(duì)企業(yè)造假處罰力度輕，執(zhí)法不嚴(yán)也是導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)造假的重要原因。目前，我國(guó)對(duì)查實(shí)的會(huì)計(jì)造假往往是“重經(jīng)濟(jì)處罰，輕法律處罰;重對(duì)單位處罰，輕對(duì)個(gè)人處罰;重內(nèi)部處理，輕外部公開處理”，從而削弱了法律的效力。

總之，會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告既受制于技術(shù)規(guī)范，又受制于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。一個(gè)經(jīng)營(yíng)管理、內(nèi)部控制存在重大缺陷的經(jīng)濟(jì)主體，其財(cái)務(wù)報(bào)告很難達(dá)到真實(shí)公允的目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息失真也就是自然而然的事情了。與此同時(shí)，各種信息質(zhì)量及責(zé)任保障機(jī)制如果再失效，會(huì)計(jì)信息失真便終成定局。

二、會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)部審計(jì)治理

由上述對(duì)會(huì)計(jì)信息失真、動(dòng)因的分析，我們已經(jīng)回到了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的原點(diǎn)——企業(yè)。企業(yè)是什么？“一個(gè)創(chuàng)造利潤(rùn)的組織（An organization to make a profit）”？錯(cuò)。它是一個(gè)通過經(jīng)營(yíng)商品（包括出售服務(wù)）來(lái)體現(xiàn)自己職能的組織，德魯克曰。它只存在于一個(gè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)之中，是使經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)、發(fā)展和變革的一種特殊的社會(huì)器官。這個(gè)定義體現(xiàn)了企業(yè)的兩項(xiàng)基本職能：營(yíng)銷和創(chuàng)新。營(yíng)銷和創(chuàng)新產(chǎn)生出經(jīng)濟(jì)成果，其余的一切都是“成本”。利潤(rùn)是什么？利潤(rùn)就像人體所需要的氧氣、食物、水和血液，它們并非人生的目的，但是沒有它們，人就不能活下去。因此，利潤(rùn)是結(jié)果而不是目的。那么，決定企業(yè)的是什么呢？顧客。只有通過他們對(duì)商品或服務(wù)的購(gòu)買，才使物品轉(zhuǎn)化為商品，經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)化為財(cái)富。企業(yè)想生產(chǎn)什么并非十分重要。顧客想買什么，什么是他們的認(rèn)知價(jià)值，那才是決定性的。他們決定著企業(yè)是什么，企業(yè)生產(chǎn)什么，企業(yè)是否會(huì)興旺。就像SUN公司總裁兼首席執(zhí)行官愛德華·詹德說：“每天早晨起來(lái)的時(shí)候，我并不是去看納斯達(dá)克股市有什么變化，我腦子里想的是去做我們想做的業(yè)務(wù)。我們所做的投資是長(zhǎng)期投資”，“我們不想采取那些短期行為，把利潤(rùn)擴(kuò)大到最大化?！倍鴮?shí)際上，最終勝出的偏偏是目光遠(yuǎn)大的企業(yè)，他們的核心價(jià)值觀、核心競(jìng)爭(zhēng)力，使他們能永續(xù)地長(zhǎng)存。

本著這樣的理念，企業(yè)或是其他形式的組織，只是實(shí)現(xiàn)其核心價(jià)值觀的工具與手段。組織設(shè)計(jì)應(yīng)牢記本組織的宗旨，作為工具，恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用。在組織中，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)從無(wú)到有，由弱變強(qiáng)，六十多年來(lái)，適應(yīng)企業(yè)保護(hù)資產(chǎn)、加強(qiáng)內(nèi)部控制、提高經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)在需求的發(fā)展變化，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域發(fā)生了巨大的變化。內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）先后七次修改了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，1999年的新定義為：一種旨在增值和改善機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。它通過引入系統(tǒng)化的嚴(yán)謹(jǐn)方法，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序，幫助所在機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)已在組織中取得了較高的組織地位，日益成為一種公認(rèn)的、成熟的職業(yè)，內(nèi)審領(lǐng)域大大擴(kuò)展，很多人已用綜合審計(jì)、管理審計(jì)、“5E”（經(jīng)濟(jì)、效率、效果、合理、環(huán)境）審計(jì)等概念來(lái)作為內(nèi)部審計(jì)的代名詞。且其審計(jì)理念由單純“查錯(cuò)糾弊”，扮演“獵人”與警察的角色，向“積極興利”，為管理服務(wù)轉(zhuǎn)變。

盡管如此，內(nèi)部審計(jì)仍面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，而且隨著經(jīng)濟(jì)一體化和全球化的進(jìn)程加快，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增多，但傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理已不能適應(yīng)企業(yè)的需要。金融創(chuàng)新產(chǎn)品如套期保值、資產(chǎn)負(fù)債管理等已逐漸被一些企業(yè)運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中，從而形成了整體化風(fēng)險(xiǎn)管理的發(fā)展趨勢(shì)。整體化風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)傳統(tǒng)的純粹性風(fēng)險(xiǎn)管理的超越，其目標(biāo)是把企業(yè)面臨的所有風(fēng)險(xiǎn)都納入到一個(gè)有機(jī)的、具有內(nèi)在一致性的管理框架中。內(nèi)部審計(jì)與整體化的風(fēng)險(xiǎn)管理融合，并由內(nèi)部審計(jì)開展戰(zhàn)略審計(jì)，將可充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的功能，實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)，從而從源頭上掐斷會(huì)計(jì)信息失真之基。

（一）提升內(nèi)審地位、實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)

戰(zhàn)略審計(jì)是通過評(píng)價(jià)、監(jiān)督上市公司最高層的戰(zhàn)略決策和一般經(jīng)營(yíng)層的戰(zhàn)略執(zhí)行來(lái)促進(jìn)上市公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。它構(gòu)成了管理審計(jì)的重要內(nèi)容。目前，在我國(guó)企業(yè)逐步構(gòu)建并推廣戰(zhàn)略審計(jì)可以提高企業(yè)戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的功能，進(jìn)一步完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。

關(guān)于戰(zhàn)略制定過程的審計(jì)，主要是審查評(píng)價(jià)該戰(zhàn)略確定的經(jīng)營(yíng)范圍是否與企業(yè)的管理控制能力相匹配;是否符合企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顟B(tài)等。對(duì)各職能戰(zhàn)略的審計(jì)，則主要是分析、評(píng)價(jià)其是否與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略保持高度的正相關(guān)性，各職能戰(zhàn)略之間是互相支持，制定的戰(zhàn)略是否簡(jiǎn)單易行以及戰(zhàn)略是否缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容等。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)其對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略造成的影響并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，這也是戰(zhàn)略制定過程審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。

關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行過程的審計(jì)，首先應(yīng)判斷各職能部門是否制定了與上述企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的分戰(zhàn)略。其次，還要檢查企業(yè)內(nèi)部是否存在靈活的溝通機(jī)制，能否保證各職能戰(zhàn)略之間的相互支持;實(shí)施過程中各種信息的傳遞是否暢通，能否將相關(guān)信息迅速反饋給戰(zhàn)略制定者;相關(guān)執(zhí)行人員是否存在不稱職或用人不當(dāng)現(xiàn)象;檢查戰(zhàn)略實(shí)施所需的資源條件與現(xiàn)實(shí)存在資源之間是否存在較大的缺口等。

關(guān)于戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定。一項(xiàng)戰(zhàn)略從制定到實(shí)施，必須定期地對(duì)其結(jié)果予以評(píng)價(jià)，以確定相關(guān)人員的功過業(yè)績(jī)。特別是出現(xiàn)企業(yè)并購(gòu)、最高管理層職位變動(dòng)以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大幅下降時(shí)，更應(yīng)對(duì)相關(guān)戰(zhàn)略予以評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略結(jié)果的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有綜合性、全面性和層次性。

（二）融合風(fēng)險(xiǎn)管理、改善企業(yè)運(yùn)營(yíng)

整體化風(fēng)險(xiǎn)管理，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者站在全局的角度，綜合運(yùn)用各種風(fēng)險(xiǎn)管理工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。因此，內(nèi)部審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)管理體系中的重要組成部分，也必須適應(yīng)這一變化發(fā)展，特別要在提高自身整體意識(shí)、獨(dú)立性、客觀性、宏觀性方面做出調(diào)整。具體而言，需要在以下方面進(jìn)行創(chuàng)新：

1.加強(qiáng)整體化風(fēng)險(xiǎn)管理理念的培育。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我約束機(jī)制的重要組成部分，是風(fēng)險(xiǎn)管理的倡導(dǎo)者和推動(dòng)者。內(nèi)部審計(jì)人員要正確地認(rèn)識(shí)企業(yè)所處的環(huán)境，加強(qiáng)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門的合作與交流，并時(shí)時(shí)保持適度的危機(jī)感。內(nèi)部審計(jì)人員除了要求自己站在全局、整體的角度充分認(rèn)識(shí)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)外，還要通過事前、事中、事后的評(píng)估和對(duì)內(nèi)咨詢服務(wù)，向企業(yè)其他成員灌輸風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使其認(rèn)識(shí)到企業(yè)所面臨各種風(fēng)險(xiǎn)的利弊，并自覺地參與風(fēng)險(xiǎn)管理。只有真正樹立了企業(yè)全員的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的整體化風(fēng)險(xiǎn)管理。

2.以企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為內(nèi)部審計(jì)起點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為起點(diǎn)，首先，能將自身關(guān)注的范圍與職責(zé)擴(kuò)大，以更加充分地體現(xiàn)自身的管理和價(jià)值增值功能，具體而言，就是促使自身更加全面地辨識(shí)風(fēng)險(xiǎn);其次，其他職能部門也普遍關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)，這為內(nèi)部審計(jì)部門與其他職能部門平等交流提供了基礎(chǔ)，從而改變了以前雙方的監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。

3.建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理信息的交流與共享，是實(shí)施整體化風(fēng)險(xiǎn)管理的必要條件之一。信息技術(shù)的發(fā)展，為企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)資源共享和信息傳遞創(chuàng)造了條件。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門也應(yīng)結(jié)合自身的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)內(nèi)外信息，參與建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)。同時(shí)，應(yīng)綜合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門、財(cái)務(wù)部門等職能部門各自的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到預(yù)警時(shí)，及時(shí)報(bào)告相關(guān)部門并啟動(dòng)該系統(tǒng)。

4.改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)組織模式和人員結(jié)構(gòu)。整體化風(fēng)險(xiǎn)管理強(qiáng)調(diào)整體性和全局性，這決定了內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)中需保持一定的超然性和權(quán)威性。企業(yè)下屬的各級(jí)內(nèi)部審計(jì)主管或主要內(nèi)部審計(jì)人員由總部直接委派并垂直管理，這樣既可保證內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理的權(quán)威性，也有利于整個(gè)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理措施的互補(bǔ)。內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)既包括人員構(gòu)成結(jié)構(gòu)，也包括人員知識(shí)結(jié)構(gòu)。在人員構(gòu)成結(jié)構(gòu)方面，應(yīng)實(shí)行彈性人員編制，以少數(shù)職業(yè)內(nèi)部審計(jì)師為主，輔以更多的其他職能部門的內(nèi)部協(xié)審員參加。在人員知識(shí)結(jié)構(gòu)方面，必須認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)師是復(fù)合型的專業(yè)人才，要求綜合能力較強(qiáng)、知識(shí)面較廣，因此，應(yīng)定期對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行信息技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)、金融創(chuàng)新等方面的培訓(xùn)，以保證其知識(shí)的不斷更新。

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（作者單位：江西內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)）