耿紅玉

摘 要：“大眾創(chuàng)業(yè)，萬(wàn)眾創(chuàng)新”在政府工作會(huì)議上的提出，小型微型企業(yè)一系列稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施；新設(shè)企業(yè)工商、稅務(wù)注冊(cè)登記流程的簡(jiǎn)化；這一些都充分說(shuō)明了國(guó)家正在鼓勵(lì)發(fā)展中小企業(yè)。而作為中小企業(yè)，要順利健康的發(fā)展，安全納稅，合理節(jié)稅，是不得不重視的一個(gè)方面。本文站在中小企業(yè)增值稅納稅義務(wù)人的角度，通過(guò)案例比較，分別介紹了在公司設(shè)立階段和日常經(jīng)營(yíng)期間的納稅籌劃重點(diǎn)，要求企業(yè)根據(jù)自身的真實(shí)情況合理選擇納稅方案，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；小規(guī)模納稅人；一般納稅人

中小企業(yè)作為最有活力的經(jīng)濟(jì)群體，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)社會(huì)就業(yè)中起著不可估量的作用，但是中小企業(yè)也面臨著融資、成本、管理等種種困境，稅收成本做為企業(yè)成本的一部分，企業(yè)不得不將其作為重點(diǎn)進(jìn)行管理。企業(yè)若能夠在不同的階段進(jìn)行合理的納稅籌劃，選擇有利于企業(yè)的納稅籌劃方案，來(lái)降低企業(yè)的稅負(fù)，達(dá)到合理節(jié)稅，從而節(jié)約稅收成本，最終推動(dòng)中小企業(yè)健康快速發(fā)展。

一、成立階段的納稅籌劃

1.企業(yè)組織形式的選擇

企業(yè)的組織形式通常分為三類(lèi)：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。其中個(gè)人獨(dú)資企業(yè)僅就其個(gè)人所得征收個(gè)人所得稅；合伙企業(yè)實(shí)行先分后稅，對(duì)各個(gè)合伙人分的的收益征收所得稅；而公司制企業(yè)首先對(duì)其利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅，然后稅后利潤(rùn)以股息形式分配給投資者后，投資者再繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)公司選擇成立公司制企業(yè)時(shí)，企業(yè)將面臨著雙重征稅。

例如：甲乙投資者以1：1出資打算投資企業(yè)，預(yù)計(jì)利潤(rùn)為20萬(wàn)元，不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)。第一種方案：成立注冊(cè)為合伙企業(yè)，每人應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為10×35%-1.475（速算扣除數(shù)）=2.025萬(wàn)元，兩人合計(jì)繳納個(gè)人所得為2.025×2=4.05萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為20-4.05=15.95萬(wàn)元。第二種方案：成立注冊(cè)為有限責(zé)任公司，首先應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為20×25%=5萬(wàn)元，假設(shè)企業(yè)不存在提取盈余公積，全部稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配，則每人應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為（20-5）/2×20%=1.5萬(wàn)元，兩人共繳納個(gè)人所得稅為1.5×2=3萬(wàn)元。稅后利潤(rùn)為20-5-3=12萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，在不考慮其他稅收政策及影響的情況下，成立合伙企業(yè)比成立有限責(zé)任公司少繳所得稅，股東將獲得更大的稅后收益。

2.企業(yè)資金來(lái)源的選擇

企業(yè)資金的來(lái)源是指企業(yè)運(yùn)營(yíng)所需資金是由股東全部出資，還是股東出資一部分，債權(quán)人出資一部分。當(dāng)企業(yè)選擇一部分資金從債權(quán)人處取得時(shí)，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除因?yàn)閺膫鶛?quán)人借款而支付的利息，從而使企業(yè)應(yīng)納稅所得額降低，最終繳納的企業(yè)所得稅降低。

例如：李某和其朋友4人打算成立一有限責(zé)任公司，該公司需投入資金為100萬(wàn)，預(yù)計(jì)年利潤(rùn)為10萬(wàn)，無(wú)納稅調(diào)整事項(xiàng)。第一種方案：100萬(wàn)全部由李某等4人投入，該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10×25%=2.5萬(wàn)元，凈利潤(rùn)為10-2.5=7.5萬(wàn)。企業(yè)的投資利潤(rùn)率為7.5/100=7.5%。第二種方案：李某4人出資50萬(wàn)，剩余50萬(wàn)從銀行貸款，銀行貸款年利率為4.75%。此方案將產(chǎn)生利息支出50×4.75%=2.375萬(wàn)元，其可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，則企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（10-2.375）×25%=1.91萬(wàn)元，凈利潤(rùn)為10-2.375-1.91=5.72萬(wàn)元，企業(yè)的投資利潤(rùn)率為5.72/50=11.44%。由此可見(jiàn)，企業(yè)在成立時(shí)應(yīng)該選擇合理的籌資方式，在企業(yè)可以承受的風(fēng)險(xiǎn)下，盡可能的提高債權(quán)資本的結(jié)構(gòu)比例，從而降低企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅，提高企業(yè)的投資利潤(rùn)率。

3.一般納稅人和小規(guī)模納稅人資格的選擇

增值稅納稅人根據(jù)核算水平和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中一般納稅人實(shí)行稅款抵扣制度，購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)取得合法的票據(jù)允許抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即應(yīng)納增值稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，使用3%的征收率，其應(yīng)納增值稅稅額為當(dāng)期銷(xiāo)售額×征收率。根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開(kāi)業(yè)的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。對(duì)提出申請(qǐng)并且同時(shí)符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為其辦理一般納稅人資格認(rèn)定。條件為：第一、有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；第二、能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。對(duì)于以上兩個(gè)條件，企業(yè)可以通過(guò)一定的措施而滿(mǎn)足，從而對(duì)于新設(shè)立的企業(yè)，可以在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間進(jìn)行選擇。

例如：某商貿(mào)企業(yè)預(yù)計(jì)成立后年銷(xiāo)售額為70萬(wàn)，購(gòu)進(jìn)貨物的不含稅銷(xiāo)售成本為60萬(wàn)，第一種方案：如果企業(yè)成立時(shí)能夠滿(mǎn)足有固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和會(huì)計(jì)核算健全的條件，那企業(yè)可以申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，應(yīng)繳納的增值稅為（70-60）×17%=1.7萬(wàn)；第二種方案：企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，應(yīng)繳納的增值稅為70×3%=2.1萬(wàn)?？梢?jiàn)，企業(yè)在以上情況下選擇第一種方案為優(yōu)。但企業(yè)應(yīng)同時(shí)注意，當(dāng)其產(chǎn)品的增值率發(fā)生變化時(shí)，方案會(huì)有所變化。假設(shè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物的不含稅銷(xiāo)售成本變?yōu)?0萬(wàn)，那作為一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅為（70-50）×17%=3.4萬(wàn)。可見(jiàn)公司在成立時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的增值率或其他影響因素，在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間做出合理選擇。

4.企業(yè)注冊(cè)地點(diǎn)的選擇

為了滿(mǎn)足國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)在企業(yè)所得稅方面，頒布了一系列的稅收優(yōu)惠政策，如：《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過(guò)渡性稅收優(yōu)惠的通知》、《關(guān)于新疆喀什、霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》、《關(guān)于深入實(shí)施西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》。在城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅方面，我國(guó)對(duì)不同地區(qū)使用不同的稅率，如：城市維護(hù)建設(shè)稅，納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%，納稅人所在地區(qū)為縣城或建制鎮(zhèn)的，稅率為5%，納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。所以企業(yè)在成立時(shí)，應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)，充分合理選擇注冊(cè)地點(diǎn)，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

二、企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的納稅籌劃重點(diǎn)

1.銷(xiāo)售收入方面的納稅籌劃

（1）不同結(jié)算方式的納稅籌劃

企業(yè)銷(xiāo)售的結(jié)算方式通常有：直接收款、賒銷(xiāo)、分期付款、預(yù)收款銷(xiāo)售以及委托代銷(xiāo)等，稅法規(guī)定：銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天；采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天；無(wú)書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天?？梢?jiàn)，不同的銷(xiāo)售方式，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間不同，這也就意味著企業(yè)繳納稅款的時(shí)間存在差異。從貨幣時(shí)間價(jià)值方面考慮，企業(yè)應(yīng)盡量推遲納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。例如：未收到貨款就不開(kāi)具發(fā)票；規(guī)定采用賒銷(xiāo)或者分期付款的一定要有正規(guī)的合同，并在合同中約定收款的日期等。企業(yè)只用合理的選擇結(jié)算方式，才能有效的利用貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而給企業(yè)帶來(lái)更大的收益。

（2）不同促銷(xiāo)方式的納稅籌劃

企業(yè)的促銷(xiāo)方式通常有：商業(yè)折扣（打折）、現(xiàn)金折扣、贈(zèng)送活動(dòng)，其中贈(zèng)送活動(dòng)又包括買(mǎi)一贈(zèng)一或者贈(zèng)送其他商品。稅法規(guī)定：商業(yè)折扣，如果銷(xiāo)售額和折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票上，可以按照折扣后的金額計(jì)算增值稅；現(xiàn)金折扣是為了盡快收回資金而給予購(gòu)買(mǎi)者在貨款支付方面的優(yōu)惠，因?yàn)榘l(fā)生在銷(xiāo)售行為之后現(xiàn)金折扣不得在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)扣除；而買(mǎi)一增一和贈(zèng)送其他商品，所贈(zèng)貨物應(yīng)該視同銷(xiāo)售，按其市場(chǎng)銷(xiāo)售額一并征收增值稅。

例如：某商場(chǎng)商品銷(xiāo)售利潤(rùn)率為40%，銷(xiāo)售100元（不含稅）商品，其成本為60元，商場(chǎng)是增值稅一般納稅人，購(gòu)貨均能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為促銷(xiāo)欲采用兩種方案：第一種方案：商品7折銷(xiāo)售；第二種方案：購(gòu)物滿(mǎn)100元者贈(zèng)送價(jià)值30元的商品（成本18元）；第一種方案屬于商業(yè)折扣，如果銷(xiāo)售額和折扣額開(kāi)著同一張發(fā)票上，其銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：100×0.7×17%=11.9元；第二種方案下贈(zèng)送的商品視同銷(xiāo)售，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：（100+30）×17%=22.1元?？梢?jiàn)，企業(yè)選擇不同的促銷(xiāo)方式從而導(dǎo)致繳納的增值稅不同，進(jìn)一步也會(huì)導(dǎo)致因增值稅而征收的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等附加稅金額不同，最終導(dǎo)致企業(yè)資金的流出。只有企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況，選擇最優(yōu)的促銷(xiāo)方式，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

2.采購(gòu)貨物或接受勞務(wù)的納稅籌劃

作為增值稅一般納稅人，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)，如果取得合法的票據(jù)其進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，所以企業(yè)在采購(gòu)或接受勞務(wù)時(shí)，一定要求經(jīng)辦人取得國(guó)家規(guī)定的可以用于抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額的合法票據(jù)，并且當(dāng)采購(gòu)或接受勞務(wù)的含稅價(jià)格相同的情況下，優(yōu)先選擇一般納稅人而非小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，因?yàn)橐话慵{稅人可以按照不同的業(yè)務(wù)范圍提供17%、11%、6%的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，而小規(guī)模納稅人即便能提供可以抵扣的合法票據(jù)，也只能提供3%的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票。例如：企業(yè)去超市購(gòu)買(mǎi)辦公用品，如果不索要增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，進(jìn)而增加了本期的增值稅額，相應(yīng)企業(yè)繳納的附加稅也就多。納稅籌劃應(yīng)該全員參與，取得合法可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票，并同時(shí)選擇有利于企業(yè)的供應(yīng)商，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中都會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，而我國(guó)不鼓勵(lì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生，所以稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰；那作為企業(yè)針對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的雙限制，站在節(jié)稅的角度上，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)越少越好。那如何降低企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)又不影響企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呢？企業(yè)可以考慮業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的合理轉(zhuǎn)化。

例如：甲企業(yè)計(jì)劃2015年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為15萬(wàn)元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)發(fā)生額為12萬(wàn)元，廣告費(fèi)發(fā)生額為48萬(wàn)元。2015年度該企業(yè)的預(yù)計(jì)銷(xiāo)售額800萬(wàn)元。根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)2015年度的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額為：4萬(wàn)元，（15×60%=9萬(wàn)，800萬(wàn)元×5‰=4萬(wàn)）則業(yè)務(wù)招待費(fèi)需做納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為15-4=11萬(wàn)元，而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)扣除限額為800×15%=120萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額為12+48=60萬(wàn)元，可以全額扣除。如果我們事前進(jìn)行納稅籌劃，將餐飲的業(yè)務(wù)招待費(fèi)改為宣傳產(chǎn)品用的贈(zèng)送禮物，比如：制造印有公司名稱(chēng)的水杯贈(zèng)送客戶(hù)將其中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)8.5萬(wàn)轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。這樣將業(yè)務(wù)招待費(fèi)降低到6.5萬(wàn)元，則業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除限額為：3.9萬(wàn)元（6.5×60%=3.9萬(wàn)，800萬(wàn)元×5‰=4萬(wàn)元）則業(yè)務(wù)招待費(fèi)需做納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為6.5-3.9=2.6萬(wàn)元，而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)扣除限額為800×15%=120萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生額變?yōu)椋?2+8.5）+48=68.5萬(wàn)元，仍然可以全額扣除。而企業(yè)由此應(yīng)納稅所得額少調(diào)增11-2.6=8.4萬(wàn)元，也就會(huì)少繳納企業(yè)所得稅為8.4×25%=2.1萬(wàn)元。可見(jiàn)，通過(guò)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的合理轉(zhuǎn)化，可以讓企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅，從而起到節(jié)稅的目的。

4.折舊方法和存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，且折舊方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。對(duì)于固定資產(chǎn)的四種折舊方法，其中雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法屬于加速折舊方法，即在開(kāi)始的年份這兩種方法計(jì)提的折舊額大于直線(xiàn)法計(jì)提的折舊額。稅法規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予扣除，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局9月又發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]106號(hào)），明確對(duì)輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法，自2015年1月1日起執(zhí)行。

根據(jù)以上政策企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己所在行業(yè)，所持有固定資產(chǎn)的使用狀態(tài)，向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提出采用加速折舊方法。加速折舊方法的使用，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期扣除的折舊費(fèi)用較大，從而使企業(yè)當(dāng)期少繳納企業(yè)所得稅。從整個(gè)固定資產(chǎn)的使用年限來(lái)說(shuō)，使企業(yè)延期繳納企業(yè)所得稅，從而節(jié)約當(dāng)期的資金流出，充分利用資金的使用價(jià)值。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，作為中小企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)人，應(yīng)該充分利用國(guó)家現(xiàn)行的各種稅收政策，合理選擇納稅方案，從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但同時(shí)企業(yè)也應(yīng)該考慮進(jìn)行稅收籌劃的成本以及選擇某一方案而造成的其他影響，在相關(guān)利益者之間做出權(quán)衡，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

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